ITPB3/423-269b/09/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzącego z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, a przeznaczonego na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich budowę oraz kosztów amortyzacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzącego z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, a przeznaczonego na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich budowę oraz kosztów amortyzacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, z której dochody zwolnione są z podatku dochodowego od osób prawnych oraz inną działalność gospodarczą, nie korzystającą z tego zwolnienia. Zwolnienie dochodów z działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi wynika z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem dochody jednostek prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu podatkowemu. Jednostka, zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzi ewidencję rachunkową zgodnie z obowiązującymi przepisami w sposób zapewniający odrębne określenie przychodów, kosztów oraz dochodów lub straty, oddzielnie dla działalności dotyczącej gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i oddzielnie dla innej działalności gospodarczej. W ramach prowadzenia działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółka zaciąga kredyty bankowe, ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Następnie przy kalkulacji opłat czynszowych dla najemców mieszkań w tych domach uwzględniane są również kwoty związane ze spłatą zaciągniętych kredytów. Cały czynsz stanowi dla Spółki przychód (dochód) z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44. Drugim warunkiem zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju dochodu jest przeznaczenie go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Nie ulega wątpliwości, że takimi zasobami mieszkaniowymi są same lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, np.: garaże, windy, kotłownie, budynki administracyjne, budowle inżynieryjne. Związane z tymi obiektami wydatki stanowią koszty utrzymania zasobów gospodarki mieszkaniowej. Oprócz przytoczonych powyżej rodzajów kosztów Spółka ponosi również inne stałe koszty związane z budynkami mieszkaniowymi, którymi są przede wszystkim koszty amortyzacji tych budynków oraz spłaty zaciągniętych na ich budowę kredytów i odsetek na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, które podlegają zwolnieniu podatkowemu. Do czasu zakończenia inwestycji spłacone odsetki od kredytów podwyższają wartości inwestycji, nie obciążają tym samym bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Kosztami takimi stają się po zakończeniu inwestycji i przyjęciu jej do używania - jako odpisy amortyzacyjne. Płacone natomiast odsetki po zakończeniu inwestycji są bezpośrednio kosztami uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego, trzeciego i czwartego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W ocenie Spółki opartej na analizie zapisów treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz licznych wykładni, pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych", o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 wymienionej ustawy należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne lecz także inne pomieszczenia i urządzenia służące prawidłowemu ich funkcjonowaniu. Garaże-zdaniem Spółki - mieszczą się w pojęciu gospodarki zasobami mieszkaniowymi i wykorzystywane są przez najemców lokali mieszkalnych, dlatego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. W konsekwencji takiej szerokiej definicji tego pojęcia również szeroko należy - zdaniem Spółki - rozpatrywać użyte w ustawie sformułowanie "utrzymania zasobów mieszkaniowych" i nakłady bądź koszty, które gwarantują ich utrzymanie. Na pewno bezpośrednimi kosztami utrzymania zasobów mieszkaniowych są koszty bieżącego funkcjonowania tych obiektów (media), koszty zapewniające ich bezawaryjne działanie (naprawy, remonty) oraz koszty związane z administrowaniem budynków i lokali.

Dodatkowo - zdaniem Spółki - opartym na treści załączonego do niniejszego zapytania pisma z dnia 17 marca 2009 r., nr DD6/8213/34/KWW/09/PGMC-123, skierowanego przez Ministerstwo Finansów do Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Infrastruktury, należy do kosztów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych zaliczyć wydatki związane ze spłatą kredytów zaciągniętych na ich wybudowanie. Dotyczy to spłaconych rat kapitałowych kredytów oraz odsetek. Jeżeli te koszty związane są z utrzymaniem istniejących już zasobów mieszkaniowych, to w konsekwencji gdy koszty te pokrywane są z dochodu uzyskanego z gospodarowania (czynsz) tymi zasobami, spełniony jest warunek ostatecznego zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Zdaniem Spółki analogicznie należy rozpatrzyć kwestie kosztu amortyzacji istniejących budynków mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

W pierwszej kolejności wskazać należy, że do końca 2006 r. zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) zwolnione były z podatku dochody towarzystw budownictwa społecznego uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz na budowę mieszkań na wynajem.

Obowiązujący natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz,

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ww. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji, z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem.

Uwzględniając charakter opłat oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez "zasoby mieszkaniowe" należy zatem rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, jak w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak: zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody, w tym w szczególności opłaty (czynsze) pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, będzie wolny od podatku jeśli tylko zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Natomiast pod pojęciem "utrzymanie zasobów mieszkaniowych" rozumie się ogół działań mających na celu utrzymanie istniejącej substancji mieszkaniowej, co przejawia się w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, w tym również z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętych na budowę tych zasobów kredytów ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

W kontekście powyższego, zasadnym będzie więc zakwalifikowanie zapłaconych odsetek od zaciągniętego kredytu na budowę mieszkań do "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", pod warunkiem jednakże spłaty odsetek od tego kredytu ze środków pochodzących z czynszu otrzymanego od lokatorów (najemców) w związku z wynajmowaniem i użytkowaniem istniejących już mieszkań.

Zatem dochód Spółki uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzący z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, a przeznaczony na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich budowę, spełnia warunek zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Tym samym stanowisko Jednostki, w świetle którego przeznaczenie dochodu uzyskanego z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, pochodzącego z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych na ich budowę, a więc na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, wypełnia warunek ostatecznego zwolnienia tego dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym, uznać należy za prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż analogicznie należy rozpatrywać kwestie kosztów amortyzacji istniejących budynków mieszkalnych, jako wydatków związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, a w konsekwencji możliwością zwolnienia dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzącego z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, pod warunkiem przeznaczenia tego dochodu na taki cel. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r., budowa mieszkań na wynajem, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie stanowi gospodarki zasobami mieszkaniowymi (gdyż zasób ten jeszcze nie powstał). Zatem wydatki bezpośrednio związane z budową (wytworzeniem) zasobów Towarzystwa, które zostały poniesione do dnia przekazania tych zasobów do używania i które Spółka ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy), nie stanowią kosztów dotyczących gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Odpisy amortyzacyjne jako koszty uzyskania przychodów z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (budowa mieszkań) będą pomniejszały przychody Spółki z działalności opodatkowanej, a zatem będą miały wpływ na wielkość dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W konsekwencji dochód Spółki uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, pochodzący z czynszów z oddanych do używania budynków mieszkalnych, w części przeznaczonej na pokrycie kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych dotyczących zasobów Towarzystwa, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 omawianej ustawy i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.