ITPB3/423-268/10/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 5 lipca 2010 r. (data wpływu 8 lipca 2010 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia wynikającego art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania ograniczenia wynikającego art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 25 czerwca 2010 r. Nr ITPB3/423-268/10-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 8 lipca 2010 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w swojej działalności wykorzystuje w ramach umów leasingu operacyjnego dwa samochody o wartości początkowej powyżej 20 000 euro. Samochody te posiadają homologację samochodu ciężarowego.

Pierwszy samochód Volkswagen użytkowany jako karetka pogotowia, posiada dopuszczalną ładowność 995 kg, jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 2 800 kg. Drugi - Mercedes Benz ma dopuszczalną ładowność 755 kg, a jego dopuszczalna masa całkowita wynosi 3 250 kg.

Spółka zgodnie z umową pokrywa koszty zarówno ubezpieczenia OC jak i AC. Spółka nie posiada zaświadczeń z okręgowej stacji kontroli pojazdów o możliwości niezaliczenia ich do samochodów osobowych.

Samochód Volkswagen o dopuszczalnej masie całkowitej 2 800 kg jest przeznaczony do przewozu 3 osób, posiada jeden rząd siedzeń oddzielony od części transportowej stałą przegrodą, w części transportowej zamkniętej, znajduje się miejsce na nosze reanimacyjne oraz dwa składane siedzenia dla personelu medycznego. Samochód ten wg homologacji jest samochodem ciężarowym Transporter podrodzaj VAN. Nie przeprowadzono badania technicznego ww. samochodu. Nie jest to pojazd specjalny wymieniony w załączniku nr 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Samochód Mercedes Benz ma dopuszczalną masę całkowitą 3 250 kg, przeznaczony jest do przewozu 5 osób, ma dwa rzędy siedzeń, posiada stałą przegrodę oddzielającą część siedzącą od części transportowej (tzw. kratka), długość części przeznaczonej do przewozu ładunków mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi nie przekracza 50%, nie posiada części otwartej do przewozu ładunków, kabina kierowcy i część transportowa nie są konstrukcyjnie oddzielne, nie jest to pojazd specjalny wg prawa o ruchu drogowym i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Samochód posiada homologację samochodu ciężarowego, podrodzaj wielozadaniowy. Nie przeprowadzono badania technicznego stwierdzającego możliwość nie zaliczenia ww. pojazdu do samochodów osobowych. Nie jest to pojazd specjalny wymieniony w załączniku nr 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyżej wymienione samochody można nie traktować jako samochody osobowe wg art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów składki na ubezpieczenie tych pojazdów w całości, bez stosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 49 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, samochody wykorzystywane w działalności gospodarczej zarejestrowane jako samochody ciężarowe i posiadające homologację samochodów ciężarowych, i w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. zostały w 2007 r. dostosowane do ustawy o podatku od towarów i usług, nie są traktowane jako samochody osobowe w odniesieniu do obu ustaw.

Wobec powyższego ograniczenie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodów w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote wg kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przepisów powyższych wynika zatem, iż - co do zasady - jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Tak więc koszty składek na ubezpieczenie pojazdów samochodowych używanych na podstawie umowy leasingu operacyjnego, jeżeli zgodnie z umową do ich ponoszenia zobowiązany jest korzystający, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. ust. 1 pkt 49 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro, przeliczona na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Oznacza to, że w przypadku opłacania składek na ubezpieczenie pojazdu samochodowego, który zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest samochodem osobowym, składki te stanowią koszt uzyskania przychodu tylko w części ustalonej od wartości samochodu nie przekraczającej równowartości 20 000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia).

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w swojej działalności wykorzystuje w ramach umów leasingu operacyjnego dwa samochody o wartości początkowej powyżej 20 000 euro. Wobec tego celem prawidłowego odniesienia w koszty podatkowego opłat związanych z ubezpieczeniami tych pojazdów należy ustalić, czy pojazdy te są samochodami osobowymi, czy też innymi niż samochodowe. Stosując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy bowiem podzielić pojazdy samochodowe na dwie grupy: samochody osobowe i inne, które nie są samochodami osobowymi.

Zgodnie z art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

Pojęcie "pojazd samochodowy" ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) jako pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h (określenie to nie obejmuje jednak ciągnika rolniczego).

Z treści wniosku i o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wynika, iż Spółka leasinguje samochód marki Volkswagen, który użytkuje jako karetkę pogotowia, czyli pojazd specjalny w rozumieniu ustawy - Prawo o ruchu drogowym (zgodnie bowiem z art. 2 pkt 36 tej ustawy, pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji) oraz wielozadaniowy samochód Mercedes Benz.

Z definicji zawartej w art. 4a pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż samochodem osobowym jest każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, chyba że jest pojazdem spełniającym warunki enumeratywnie wymienione w lit. a) - e) tego przepisu.

Przy czym zgodnie z art. 4b ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony spełnienie wymagań określonych w art. 4a pkt 9 lit. a)-d), pozwalających na niezaliczenie danego pojazdu samochodowego do samochodów osobowych, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż podatnik nie posiada zaświadczenia wydanego przez okręgową stację kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań określonych w art. 4a pkt 9 lit. a)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalających na niezaliczenie leasingowanych samochodów (specjalnego i wielozadaniowego) do samochodów osobowych, bowiem nawet nie przeprowadzono badań technicznych ww. samochodów w przedmiotowym zakresie.

Jednocześnie, samochód marki Volkswagen:

* ma dopuszczalną masę całkowitą 2 800 kg,

* jest przeznaczony do przewozu 3 osób,

* posiada jeden rząd siedzeń oddzielony od części transportowej stałą przegrodą, w części transportowej zamkniętej, znajduje się miejsce na nosze reanimacyjne oraz dwa składane siedzenia dla personelu medycznego,

* wg homologacji jest samochodem ciężarowym Transporter podrodzaj VAN.

* nie jest to pojazd specjalny wymieniony w załączniku nr 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, samochód marki Mercedes Benz:

* ma dopuszczalną masę całkowitą 3 250 kg,

* przeznaczony jest do przewozu 5 osób, ma dwa rzędy siedzeń,

* posiada stałą przegrodę oddzielającą część siedzącą od części transportowej (tzw. kratka), długość części przeznaczonej do przewozu ładunków mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi nie przekracza 50%,

* nie posiada części otwartej do przewozu ładunków,

* kabina kierowcy i część transportowa nie są konstrukcyjnie oddzielne,

* nie jest to pojazd specjalny wg prawa o ruchu drogowym i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* posiada homologację samochodu ciężarowego, podrodzaj wielozadaniowy,

* nie jest to pojazd specjalny wymieniony w załączniku nr 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż leasingowane przez Spółkę pojazdy mieszczą się w definicji samochodu osobowego dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie miała zastosowanie norma art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym osób prawnych, ograniczająca kwalifikację do kosztów podatkowych składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20 000 euro (...).

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, t.j. wskazany przez Wnioskodawcę przepis prawa podatkowego, przedstawiony stan faktyczny oraz postawione pytanie, niniejsza interpretacja dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nie odniesiono się w niej natomiast do regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności twierdzenia Spółki, iż przedmiotowe pojazdy samochodowe "nie są traktowane jako samochody osobowe w odniesieniu do obu ustaw".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.