ITPB3/423-264/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów podatkowych związanych ze środkami uzyskanymi w następstwie obrotu kapitałem funduszu pożyczkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów podatkowych związanych ze środkami uzyskanymi w następstwie obrotu kapitałem funduszu pożyczkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego i działa na rzecz ogółu społeczności. Cele Stowarzyszenia realizowane są między innymi poprzez prowadzenie funduszy pożyczkowych dla małych i średnich przedsiębiorstw na warunkach preferencyjnych (niskie oprocentowanie).

Od 6 listopada 2009 r. Stowarzyszenie realizuje umowę o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 (RPO) zawartą pomiędzy liderem konsorcjum a Województwem.

Liderem konsorcjum jest Agencja Rozwoju Regionalnego Spółka Akcyjna. W skład konsorcjum wchodzą oprócz Wnioskodawcy jeszcze 4 jednostki. Instytucją zarządzającą jest Województwo. Po podpisaniu umowy konsorcjum Stowarzyszenie otrzymało dofinansowanie na udzielanie pożyczek. Udzielone pożyczki są kosztem kwalifikowalnym w tym projekcie. Natomiast koszty ponoszone w związku z realizacją tego projektu pokrywane są z własnych środków, a następnie po zaakceptowaniu sprawozdania z realizacji projektu, wydatki te refundowane są z przychodu uzyskanego na skutek gospodarowania środkami otrzymanymi w ramach tego projektu.

Jednostka nadmienia, że wszystkie przychody osiągnięte z gospodarowania otrzymanymi środkami zgodnie z umową powiększają kapitał funduszu. Są to:

Aby posiadać przychód na pokrycie kosztów z wolnych otrzymanych środków dokonywane są lokaty. Stowarzyszenie nie może pokrywać z otrzymanego dofinansowania kosztów związanych z realizacją projektu.

Jednostka dodaje ponadto, iż do wyżej przedstawionego stanu faktycznego załącza:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie przychody osiągnięte z gospodarowania środkami dofinansowania, które powiększają kapitał funduszu nie będą stanowiły przychodu Stowarzyszenia ani finansowego ani podatkowego, ponieważ Stowarzyszenie nie jest właścicielem wypracowanych przychodów. Jest jedynie dysponentem środków przeznaczonych na określony cel, jakim jest udzielanie pożyczek małym i średnim przedsiębiorcom.

Jeżeli chodzi o przychody przeznaczone na pokrycie kosztów dotyczących realizacji projektu, to przychód ten będzie przychodem Stowarzyszenia wolnym od podatku, natomiast koszty poniesione na realizację projektu nie będą kosztami uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Stowarzyszenie realizuje od 2009 r. projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013. Stowarzyszenie realizuje swoje cele m.in. poprzez prowadzenie funduszy pożyczkowych dla małych i średnich przedsiębiorstw na warunkach preferencyjnych (niskie oprocentowanie).

Wnioskodawca - jak wynika z treści wniosku - posiada status organizacji pożytku publicznego. Organizacją taką może być w szczególności organizacja pozarządowa, jeżeli spełnia łącznie wymagania określone w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536 z późn. zm.), tj.:

W przypadku stowarzyszeń działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 1, nie może być prowadzona wyłącznie na rzecz członków stowarzyszenia (art. 20 ust. 2 ww. ustawy).

Z zacytowanego przepisu wynika, iż organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na cele pożytku publicznego.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 (przychody z określonych w tym przepisie tytułów uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu na jej terytorium) i art. 22 (dochody/przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 powołanej ustawy).

W art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazał na sytuacje, w których określone w tym przepisie kategorie przychodów, kosztów lub strat nie są uwzględniane przy obliczaniu dochodu podatkowego i tym samym pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jednocześnie koszty uzyskania przychodów dotyczące ww. źródeł przychodów również, co do zasady, podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na dochód wolny od podatku.

Jednocześnie - z uwagi na posiadany przez Stowarzyszenie status organizacji pożytku publicznego - dla oceny prawnej zdarzenia przedstawionego we wniosku właściwe będzie odniesienie się do zwolnienia przedmiotowego unormowanego w art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy tego przepisu, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Norma ta umożliwia zatem zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych dochodów organizacji pożytku publicznego, z przeznaczeniem na niegospodarczą działalność statutową.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, iż ustawodawca zwalnia od podatku dochody organizacji pożytku publicznego, o ile podmioty te działają zgodnie z wymogiem określonym w art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj. przeznaczają te dochody na prowadzenie działalności pożytku publicznego na rzecz ogółu społeczności, lub określonej grupy podmiotów, pod warunkiem, że grupa ta jest wyodrębniona ze względu na szczególnie trudną sytuację życiową lub materialną w stosunku do społeczeństwa. Nieistotne jest przy tym, czy dochód został osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też innych. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na niegospodarczą działalność statutową.

Wobec tego, o możliwości zwolnienia od podatku osiągniętego dochodu decyduje zasadniczo (oprócz wymogu, iż nie może to dotyczyć działalności gospodarczej) cel, na jaki przeznaczone zostaną te środki. W analizowanym przypadku, celem tym jest finansowanie statutowej działalności pożytku publicznego - prowadzenia funduszu pożyczkowego na preferencyjnych warunkach.

Należy jednakże podkreślić, iż w przypadku podatników, którzy uzyskują zwolnienie od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonego rodzaju działalności, w pierwszej kolejności koniecznym jest poddanie analizie każdego przysporzenia majątkowego i ponoszonych przez nich kosztów pod kątem możliwości zaliczenia ich do przychodów podatkowych oraz do kosztów uzyskania przychodów. Następnie przychody te i wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów - jako elementy generujące dochód (lub stratę) - należy przeanalizować pod kątem możliwości zwolnienia dochodu organizacji pożytku publicznego z opodatkowania.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności uzyskuje przychody w następstwie obrotu kapitałem funduszu pożyczkowego ("z gospodarowania otrzymanymi środkami"), które powiększają kapitał funduszu. Środkami tymi są:

* odsetki od udzielonych pożyczek,

* odsetki od lokat i od środków na rachunku bankowym,

* prowizje od udzielonych pożyczek,

* odsetki karne od pożyczek niespłacanych w terminie.

Dokonując kwalifikacji ww. środków do przychodów wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1, przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika i powiększającą jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Odnosząc powyższe do przedmiotowego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż odsetki i prowizje otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek oraz inne przychody z gospodarowania środkami funduszu (odsetki od lokat i od środków na rachunku bankowym) stanowią przychód podatkowy Spółki w dacie otrzymania.

W stosunku do otrzymywanych przez Wnioskodawcę odsetek należy dodatkowo podkreślić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano szczególny tryb opodatkowania odsetek od należności i zobowiązań, przy czym brak jest w tych przepisach podziału na odsetki, które są bezpośrednio związane z działalnością prowadzoną przez podatnika oraz inną działalnością wynikającą z umów zawieranych przez przedsiębiorców (tzn. odsetek od udzielanych pożyczek, od lokat i środków bankowych oraz odsetek karnych). Zatem, do przychodów z tytułu odsetek mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). W konsekwencji - jako że odsetki od należności naliczone, lecz nie otrzymane nie stanowią u wierzyciela przychodów - odsetki takie są przychodami w dacie faktycznego otrzymania.

Ponadto, wskazać należy na zasadę neutralności podatkowej otrzymywanych i spłacanych kwot w związku z pożyczką. Zasada ta wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, iż do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatkowej wskazującego, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Należy przy tym podkreślić, iż w ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje zwolnienia środków pieniężnych otrzymanych w efekcie gospodarowania dofinansowaniem na fundusz pożyczkowy. Dlatego też otrzymanie przedmiotowych środków stanowi przychód Wnioskodawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje także, iż ponosi wydatki na realizację projektu z własnych środków. Nie może bowiem pokrywać wydatków związanych z realizacją projektu z otrzymanego dofinansowania. Dopiero po zaakceptowaniu sprawozdania w sprawie projektu wydatki te refundowane są z przychodu uzyskanego na skutek gospodarowania środkami otrzymanymi w ramach tego projektu.

Analizując kwestię ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,

* być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* zostać właściwie udokumentowany,

* nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Należy także podkreślić, iż obowiązkiem podatników, jako odnoszących korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Stowarzyszenie ("koszty poniesione z tytułu realizacji projektu"), o ile wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z gospodarowaniem kapitału funduszu pożyczkowego - jako, że Stowarzyszenie jest organizacją pożytku publicznego, działa na rzecz ogółu społeczności, a jego cele statutowe są realizowane m.in. poprzez prowadzenie funduszy pożyczkowych - o ile przeznaczony zostanie na cele statutowe, podlega zwolnieniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie należy także mieć na uwadze treść cytowanego na wstępie niniejszej interpretacji unormowania art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Trzeba przy tym wyjaśnić, iż sposób księgowania, tj. ujęcia w urządzeniach księgowych poszczególnych zdarzeń gospodarczych określają przepisy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), które nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonych zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych Spółki. Tym samym, w przedmiotowej interpretacji nie dokonano oceny stanowiska Stowarzyszenia (organizacji pożytku publicznego) w części dotyczącej kwalifikacji uzyskanego przychodu do "przychodu finansowego".

Końcowo należy wskazać, iż niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, natomiast dokumenty załączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach wydawania interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10 - 562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.