ITPB3/423-263/13/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. "korekty kosztów" w związku z potrąceniem wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów dotyczących tzw. "korekty kosztów" w związku z potrąceniem wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Jako generalny wykonawca, zawiera umowy o roboty budowlane z innymi przedsiębiorcami (podwykonawcy, kontrahenci), którzy wykonują poszczególne roboty w ramach inwestycji. Za wykonane roboty budowlane podwykonawcy przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę rachunki (w tym faktury VAT) z tytułu wykonanych robót. Z uwagi na to, że proces inwestycyjny jest złożony i w celu rozsądnego rozłożenia kosztów wykonywanych robót, zdarza się, że również podwykonawcy są zobowiązani do zapłaty wobec Wnioskodawcy, np. zgodnie z zawartymi umowami podwykonawcy zobowiązują się do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia za obsługę ich robót, tj. w szczególności zużycie energii elektrycznej i cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, obsługi ubezpieczeniowej w wysokości np. x% netto każdego rachunku (faktury VAT) wystawionego przez wykonawcę i zaakceptowanego przez Wnioskodawcę. Zdarzają się również sytuacje, w których Wnioskodawca zmuszony jest obciążyć podwykonawcę karami umownymi z tytułu np. nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie, za co odpowiedzialny jest Wnioskodawca i co wynika z zapisów umownych, lub też za opóźnienia w wykonywaniu prac lub innych tytułów zgodnie z zawartą umową. Zatem zachodzi sytuacja, gdy Wnioskodawca i podwykonawca są wobec siebie jednocześnie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami. Zdarza się, że w przypadku, gdy Wnioskodawca i podwykonawca są wobec siebie zarówno wierzycielami i dłużnikami, a wierzytelności są wymagalne (mogą być dochodzone przed sądem) i ich przedmiotem są pieniądze, Wnioskodawca bądź podwykonawca, zgodnie z art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, składa drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego "wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej". Zatem na skutek potrącenia zobowiązanie do zapłaty Wnioskodawcy wobec podwykonawcy wygasa w części albo w całości (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (numer 1).

Czy, w sytuacji, gdy Wnioskodawca albo jego kontrahent, przed upływem terminów przewidzianych przez art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 CITu (do 30 dni od dnia upływu terminu płatności; bądź w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni - przed upływem 90 dni od daty zaliczenia przez wnioskodawcę kwoty do kosztów uzyskania przychodu), z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego złożą drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, to w myśl art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 CITu, poprzez potrącenie nastąpiło "uregulowanie" - w całości albo w części (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa) kwoty zaliczonej przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu i Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zmniejszenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania drugiego).

Zdaniem Spółki, w sytuacji, gdy wnioskodawca albo jego kontrahent, przed upływem terminów przewidzianych przez art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 CITu (do 30 dni od dnia upływu terminu płatności; bądź w przypadku terminu płatności dłuższego niż 60 dni - przed upływem 90 dni od daty zaliczenia przez wnioskodawcę kwoty do kosztów uzyskania przychodu), z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego złożą drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, w myśl art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 CITu, poprzez potrącenie nastąpiło "uregulowanie" - w całości albo w części (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa) kwoty zaliczonej przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu i wnioskodawca nie jest zobowiązany do zmniejszenia o tę kwotę kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w analizowanym przepisie zastosował ten sam zwrot - "uregulować". Racjonalny ustawodawca używając tych samych zwrotów i nie zastrzegając różnego ich znaczenia, daje podstawy do tożsamego ich rozumienia. Zatem, pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności".

Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru, w tym potrącenie. Można zatem uznać, że dokonanie potrącenia jest w myśl art. 15b CITu jednym ze sposobów uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. - dalej: "ustawa") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach. Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 ustawy).

Jak stanowi art. 15b ust. 5 ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, jeżeli w miesiącu, w którym powinno nastąpić zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, podatnik nie ponosi kosztów podatkowych lub poniesione koszty podatkowe są niższe niż kwota stosownego zmniejszenia, wówczas ma on obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o kwotę, o którą nie pomniejszył kosztów uzyskania przychodów.

W myśl art. 15b ust. 8 ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Zatem, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych polegającej na ich zmniejszeniu (ewentualnie korekty przychodów podatkowych polegającej na ich zwiększeniu) i późniejszego uregulowania zobowiązania, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę dokonanej korekty w miesiącu uregulowania zobowiązania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Regulacje dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów, nie znajdą zastosowania do podatnika, który kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, nieuregulowanie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu nie będzie powodowało obowiązku korygowania kosztów podatkowych.

Z okoliczności wskazanych we wniosku wynika, że Spółka jako generalny wykonawca, zawiera umowy o roboty budowlane z innymi przedsiębiorcami (podwykonawcy, kontrahenci), którzy wykonują poszczególne roboty w ramach inwestycji, za wykonanie których przysługuje im od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę rachunki (w tym faktury VAT) z tytułu wykonanych robót. Zdarza się, że również podwykonawcy są zobowiązani do zapłaty wobec Wnioskodawcy wynagrodzenia za obsługę ich robót. Zdarzają się również sytuacje, w których Wnioskodawca zmuszony jest obciążyć podwykonawcę karami umownymi z tytułu np. nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie, za co odpowiedzialny jest Wnioskodawca i co wynika z zapisów umownych, lub też za opóźnienia w wykonywaniu prac lub innych tytułów zgodnie z zawartą umową. Zatem zachodzi sytuacja, gdy Wnioskodawca i podwykonawca są wobec siebie jednocześnie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami. Jeżeli wówczas wierzytelności są wymagalne i ich przedmiotem są pieniądze, Wnioskodawca bądź podwykonawca, zgodnie z art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, składa drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego "wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej". Zatem na skutek potrącenia zobowiązanie do zapłaty Wnioskodawcy wobec podwykonawcy wygasa w części albo w całości (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa).

Kwoty lub jej części objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 15b ust. 1 ustawy. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.- dalej: "k.c."), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z powyższym, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia "uregulowanie płatności" lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych "uregulowanie kwoty" bądź "uregulowanie zobowiązania", a w ustawie o podatku od towarów i usług "uregulowanie należności".

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie "uregulowania" jest pojęciem szerokim (szerszym od, np. pojęcia "zapłaty należności"). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy, na skutek potrącenia całości lub części wierzytelności dochodzi do umorzenia należności (w całości lub w części) z wystawionej faktury lub innego dokumentu. W takiej sytuacji, nie można uznać że należność w całości lub w części pozostała przez Wnioskodawcę nieuregulowana - została ona bowiem umorzona. Skutek w postaci wygaśnięcia wierzytelności objętej potrąceniem wyklucza uznanie, że należność pozostaje nieuregulowana - wierzytelność taka na skutek umorzenia przestała istnieć, więc nie może pozostawać nieuregulowana.

Podsumowując, w odniesieniu do potrącanej wierzytelności w całości lub w jej części przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ustawy i Spółka nie będzie zobowiązana do wyłączenia tej kwoty (części) z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że w związku z tym, że przepis art. 15b ustawy obowiązuje od dnia 1 stycznia 2013 r., regulacje w nim zawarte należy stosować do kwot wynikających z faktur lub innych dokumentów, które zostaną zaliczone do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu zostanie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie będą miały zastosowania, nawet wtedy, gdy termin płatności przypada w 2013 r.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.