ITPB3/423-262A/14/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi dotyczącymi udzielonych "rabatów retrospektywnych" po sporządzeniu sprawozdania finansowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie momentu rozpoznania przychodów w związku z wystawianymi fakturami korygującymi dotyczącymi udzielonych "rabatów retrospektywnych" po sporządzeniu sprawozdania finansowego

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji oraz handlu produktami rybnymi oraz owocami morza. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zawartymi umowami o współpracy handlowej po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca udziela swoim klientom bonifikat (skont) do wszystkich lub niektórych dostaw towarów zrealizowanych w roku poprzednim (zwanych dalej "rabatami retrospektywnymi"). Wysokość rabatów retrospektywnych najczęściej uzależniona jest od osiągnięcia przez danego klienta poziomu zakupu towarów określonego w umowie o współpracy handlowej.

Z uwagi na skomplikowany system rozliczeń z niektórymi klientami, jak również z powodu opóźnień w otrzymywaniu danych od klientów stanowiących podstawę do wystawienia faktur korygujących, występują sytuacje, w których udzielenie rabatu retrospektywnego następuje po sporządzeniu ostatecznej wersji sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż towarów objętych rabatem, zatwierdzonej przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy.

Zwrot "sprawozdanie finansowe" używany w dalszej części niniejszego wniosku oznacza ostateczną wersję sprawozdania finansowego Wnioskodawcy, zatwierdzoną przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W rozliczeniu za który rok podatkowy Wnioskodawca powinien wyłączyć z przychodów podatkowych bonifikaty (skonta) udzielone klientom po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że z przychodów podatkowych osiągniętych w roku podatkowym należy wyłączyć wartość zwróconych towarów oraz udzielone bonifikaty i skonta.

Interpretowany przepis nie wskazuje wprost, czy rzeczonych wyłączeń należy dokonać w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym powstały przychody ze sprzedaży towarów, które w późniejszym czasie zostały zwrócone lub ich cena uległa obniżeniu wskutek udzielenia bonifikaty (skonta), czy też w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym zwrot towarów lub udzielenie bonifikaty (skonta) rzeczywiście nastąpiło.

W ocenie Wnioskodawcy wartość zwróconych towarów oraz udzielone rabaty retrospektywne należy wyłączyć z przychodów podatkowych bieżącego roku podatkowego, jeżeli zwrot towarów lub udzielenie rabatu nastąpiło po sporządzeniu sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym doszło do pierwotnej sprzedaży towarów.

Powyższe stanowisko wynika z wykładni systemowej oraz wykładni funkcjonalnej art. 12 ust. 3 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis należy interpretować w powiązaniu z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy. Z wyżej wymienionych przepisów interpretowanych łącznie wynika norma prawna, zgodnie z którą podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest rzeczywiście osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym dochód, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania. Podstawa opodatkowania wynika z ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli z ksiąg rachunkowych.

Pojęcie dochodu jako kategoria ekonomiczna oznacza rzeczywiście wypracowane w danym roku zwiększenie aktywów podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób inny niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jednym z podstawowych celów prowadzenia ksiąg rachunkowych jest ustalanie wysokości dochodu podatnika za poszczególne lata podatkowe (vide: art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości). W konsekwencji prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe umożliwiają ustalenie dochodu podatnika w ujęciu ekonomicznym. W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych łączna wartość przychodów i kosztów bilansowych podatnika za dany rok podatkowy stanowi punkt wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustalenie podstawy opodatkowania polega na skorygowaniu - wyłącznie dla celów podatkowych - osiągniętych przez podatnika w danym roku podatkowych przychodów oraz kosztów bilansowych o kwoty ustalone w oparciu o poszczególne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. o kategorie kosztów wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy). W konsekwencji należy przyjąć, że modyfikacji wyniku finansowego brutto dla celów podatkowych należy dokonać wyłącznie wówczas, gdy obowiązek takiej zmiany wynika z jednoznacznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji zatem, w której ani art. 12 ust. 3, ani żaden inny przepis ustawy, nie wskazuje wprost, w rozliczeniu za który rok podatkowy należy uwzględnić zwrot towarów sprzedanych w poprzednim roku podatkowym oraz udzielenie rabatu do dostaw z poprzedniego roku podatkowego, w wyniku finansowym wynikającym z ksiąg rachunkowych podatnika nie należy wprowadzać żadnych korekt.

Po dniu sporządzenia finansowego zysk bądź strata bilansowa podatnika za poprzedni rok podatkowy nie może podlegać żadnym zmianom. Księgi rachunkowe za poprzedni rok podatkowy podlegają zamknięciu, czyli uniemożliwieniu dokonywania w tych księgach nowych zapisów oraz dokonywania zmian w zapisach istniejących. W sytuacji, w której księgi rachunkowe za poprzedni rok podatkowy są zamknięte, wszystkie nowe zdarzenia gospodarcze zmieniające wysokość przychodów i kosztów za poprzedni rok podatkowy należy ująć w księgach rachunkowych roku bieżącego. Co więcej, korekta podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za dany rok podatkowy ze względu na wystąpienie po zakończeniu tego roku podatkowego nowych zdarzeń gospodarczych, takich jak zwrot towarów przez klienta lub zawarcie porozumienia obniżającego ceny towarów, powodowałaby nieuzasadnioną rozbieżność pomiędzy dochodem do opodatkowania a rzeczywistym wynikiem finansowym prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tymczasem podatek dochodowy od osób prawnych jest pobierany od przyrostu majątku podatnika w danym roku podatkowym, a zatem konstrukcja tego podatku odwołuje się do skutków ekonomicznych funkcjonowania przedsiębiorcy w poszczególnych latach. Z tego względu wykładnia funkcjonalna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie wątpliwości przemawia za uwzględnianiem zdarzeń gospodarczych, takich jak zwrot towarów lub udzielenie rabatu, w rozliczeniu podatkowym za ten okres sprawozdawczy, w którym te zdarzenia rzeczywiście miały miejsce. Oczywistym jest bowiem, że udzielenie rabatu czy zwrot towarów nie ma mocy wstecznej, lecz wpływa na sytuację finansową i majątkową podatnika dopiero od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce.

Podsumowując, wartość zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat (skont), dotyczących sprzedaży za poprzedni rok podatkowy, należy wyłączyć z przychodów podatkowych bieżącego roku podatkowego, jeżeli zwrot towaru lub udzielenie bonifikaty (skonta) następuje po sporządzeniu sprawozdania finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty jego powstania. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które już wystąpiły, dotyczy ona bowiem przychodów uprzednio wykazanych, a nie jakichkolwiek innych.

Podkreślić również należy, że faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość modyfikują (korygują). Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży. Innymi słowy faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, w którym Sąd wskazał: W konsekwencji, podzielić należy stanowisko zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że skoro ustawodawca w u.p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktura korygująca, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2653/10): (...) skoro ustawodawca w ustawie o CIT nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zgodnie z zawartymi umowami o współpracy handlowej po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca udziela swoim klientom bonifikat (skont) do wszystkich lub niektórych dostaw towarów zrealizowanych w roku poprzednim (zwanych dalej "rabatami retrospektywnymi"). Wysokość rabatów retrospektywnych najczęściej uzależniona jest od osiągnięcia przez danego klienta poziomu zakupu towarów określonego w umowie o współpracy handlowej. Z uwagi na skomplikowany system rozliczeń z niektórymi klientami, jak również z powodu opóźnień w otrzymywaniu danych od klientów stanowiących podstawę do wystawienia faktur korygujących, występują sytuacje, w których udzielenie rabatu retrospektywnego następuje po sporządzeniu ostatecznej wersji sprawozdania finansowego za rok podatkowy, w którym nastąpiła sprzedaż towarów objętych rabatem, zatwierdzonej przez Radę Nadzorczą Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że udzielane przez Wnioskodawcę rabaty retrospektywne charakteryzują się cechami premii pieniężnej. W odróżnieniu od rabatu finansowego, który jest zmniejszeniem ustalonej ceny towaru lub usługi, premie pieniężne to określone kwoty pieniężne wypłacane z różnych przyczyn kontrahentowi po dokonaniu dostawy. Przyczyną do dokonania wypłaty może być np. dokonanie przez kontrahenta w dużych ilościach zakupów w określonym czasie, czy też uzyskanie określonego pułapu obrotu towarami nabytymi od podmiotu przyznającego premię. Premie pieniężne, jeśli dotyczą konkretnej dostawy, nawet jeżeli są to premie wypłacone po dokonaniu zapłaty, powinny być traktowane jak rabat, czyli pomniejszać przychód podmiotu przyznającego premię.

Analiza przedstawionych uregulowań w kontekście opisanych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że z uwagi na udzielanie przez Wnioskodawcę rabatów retrospektywnych zasadne jest zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego, a więc do roku w którym została wystawiona faktura pierwotnie dokumentująca daną transakcję. Późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje bowiem zmiany daty powstania przychodu. Bez znaczenia w kontekście przepisów prawa podatkowego regulujących tą kwestię pozostaje fakt, że faktury korygujące wystawiane są przez Wnioskodawcę po sporządzeniu sprawozdania finansowego. Faktury korygujące, skutkujące koniecznością dokonania korekty wcześniej wykazanego przychodu, powinny być bezwzględnie rozliczone w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, również wtedy gdy korekta odnosić się będzie do zdarzeń zakończonego roku podatkowego (po sporządzeniu sprawozdania finansowego i złożeniu zeznania podatkowego CIT-8).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.