ITPB3/423-256a/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2011 r. (data wpływu 26 maja 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2011 r. oraz z dnia 10 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2011 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania przez Wnioskodawcę dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku transakcjami między podmiotami powiązanymi.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik - spółka z ograniczona odpowiedzialnością prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania zabudowy wnętrz w tym m.in. szaf wnękowych, zabudowy kuchni i łazienek. Nie jest producentem elementów, z których wykonywane są zabudowy. Po uzgodnieniu projektu z klientem podatnik zleca wykonanie elementów, które będą następnie montowane u klienta, innemu podmiotowi (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), który jest podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zleceniodawcy-podatnika i wykonawcy-podmiotu powiązanego z podatnikiem nie łączy umowa o współpracy, umowa ramowa ani inna stała umowa, czy też umowa w której określona byłaby łączna cena za wykonywane elementy. Każde zamówienie jest tworzone pod zindywidualizowany projekt przyjęty do realizacji przez podatnika. Z uwagi na wykonywanie zabudowy wnętrz na indywidualne zamówienie produkcja poszczególnych elementów meblarskich nie ma i nie może mieć charakteru seryjnego.

Cena za wykonane elementy jest za każdym razem ustalana pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą w sposób jednostkowy, odrębny od innych zamówień, jest kalkulowana w zależności od wielkości zamówienia, rodzaju materiałów, z których mają być wykonane zlecone elementy oraz w zależności od stopnia pracochłonności. Sprzedaż zamówionych elementów nie jest realizowana jako dostawy w ramach jednego kontraktu, gdyż takiego podatnik z podmiotem powiązanym nie zawarli.

Wynagrodzenie za sprzedaż elementów w ramach jednostkowego zamówienia nigdy nie przekracza kwoty 50.000 EUR. W roku podatkowym zobowiązania podatnika wobec podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za wszystkie zakupione elementy w ramach wszystkich dokonanych w ramach danego roku zamówień mogą przekroczyć kwotę 50.000 EUR.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

2.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie dotyczącym Spółki. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

W odniesieniu do sformułowanego pytania oznaczonego jako pierwsze, Jednostka uważa, że transakcja pomiędzy spółkami nie spełnia przesłanek opisanych w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie wskazał definicji legalnej pojęcia "transakcja", do którego odwołuje się art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w piśmie z dnia 21 lutego 2001 r. sygn. PBS/AK-060-1192-46/01 Minister Finansów, zdefiniował pojęcie transakcja jako: Umowa lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem, której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeli objęte są jedną ceną. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną ceną danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług, itp.

W konsekwencji pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Z przedstawionej definicji słowa "transakcja" wynika że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być, np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, albo też wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług.

Celem określenia w przepisie art. 9a cyt. ustawy wartości transakcji, dla których sporządzana ma być dokumentacja podatkowa było tworzenie takiej dokumentacji dla tzw. transakcji istotnych, których przeprowadzenie mogłoby narazić Skarb Państwa na uszczuplenia w podatku z uwagi na przenoszenie wbrew rynkowym zasadom kosztów bądź zysków pomiędzy podatnikami w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym podatnik nie będąc związany żadną umową ramową ani umową o współpracy, oraz z uwagi na charakter prowadzonej działalności, w ramach której realizowane są indywidualne projekty na zabudowę wnętrz, nie ma ustalonej z podmiotem powiązanym jednej ceny na zamawiane elementy, nie jest też w stanie przewidzieć, czy w roku podatkowym zostaną zakupione elementy do zabudowy przekraczające wartość 50.000 EUR czy też wartość zamawianych elementów nie przekroczy tej kwoty.

Zdaniem podatnika w sytuacji, gdy przekroczenie limitu wskazanego w art. 9a ust. 2 tej ustawy może nastąpić więc jedynie na skutek zawarcia szeregu transakcji mających za przedmiot innego rodzaju świadczenia oraz inną cenę, kalkulowaną indywidualnie dla każdego zamówienia nie ma obowiązku tworzenia dokumentacji podatkowej.

W przeciwnym razie w przypadku przekroczenia w roku podatkowym kwoty 50.000 EUR podatnik musiałby tworzyć dla każdej z transakcji odrębną dokumentację podatkową, pomimo że były to transakcje nieistotne pod względem wartości, a dokumentacja ta musiałaby być w takiej sytuacji tworzona wstecznie, gdyż w chwili składania zamówienia - do czasu osiągnięcia pułapu 50.000 EUR - podatnik nie byłby zobowiązany do sporządzania takiej dokumentacji.

Za takim stanowiskiem przemawiają - w ocenie Spółki - wydane w innych sprawach interpretacje podatkowe, w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-637/08-2/HS; Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-301/06/DP; oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. IPPB5/423-248/09-2/MB.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji obejmującej:

Odnosząc się do treści powyższego przepisu zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie określają formy w jakiej powinna być prowadzona dodatkowa dokumentacja dotycząca dokonanych transakcji z podmiotami powiązanymi w myśl art. 11 powołanej ustawy, wskazują natomiast w sposób szczegółowy jakie informacje podatnik powinien uwzględnić sporządzając taką dokumentację.

Wartościowo rodzaje transakcji, do których zastosowanie ma obowiązek sporządzania szczegółowej dokumentacji podatkowej został wymieniony w art. 9a ust. 2 i 3 cyt. ustawy.

W myśl tych przepisów obowiązek ten obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne akty prawa podatkowego również go nie definiują. Definicji takiej nie zawierają także przepisy prawa cywilnego. Zatem należy stwierdzić, że pojęcie to nie posiada definicji legalnej. W tym stanie rzeczy, zgodnie z powszechnie przyjętą dyrektywą wykładni językowej, pojęciu użytemu w przepisach, a nie posiadającemu definicji legalnej, należy przypisać znaczenie, jakie to pojęcie ma w języku potocznym, czyli należy przypisać mu znaczenie słownikowe.

Transakcja jest definiowana jako:

W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

W konsekwencji pod pojęciem transakcji należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte jedną ceną. Z przedstawionej definicji słowa "transakcja" wynika, że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że transakcją w rozumieniu tych przepisów może być, na przykład umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę lub w związku z tą umową (umowami) rzeczywiście zapłacono w roku podatkowym.

Zatem sporządzenie dokumentacji, o której mowa przepisie art. 9a cytowanej ustawy jest wymagane w dwu rodzajach sytuacji, t.j. w przypadku:

Obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczy transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc mogą to być zarówno transakcje zawierane z podmiotami mającymi siedzibę w kraju, jak i za granicą.

Podmioty należy uznać za powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, jeżeli:

W art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej zdefiniowano pojęcie powiązań między podmiotami. Stwierdzono, że przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy (innymi słowy powiązania występują w sytuacji, kiedy):

Równocześnie w myśl art. 11 ust. 5a są ww. ustawy posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że spółka prowadzi działalność w zakresie projektowania i wykonywania zabudowy wnętrz. Po uzgodnieniu projektu z klientem zleca wykonanie elementów, które będą następnie montowane u klienta, innemu podmiotowi (spółce z ograniczona odpowiedzialnością), który jest podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zleceniodawcy i wykonawcy (podmiotu powiązanego z podatnikiem) nie łączy umowa o współpracy, umowa ramowa ani inna stała umowa, czy też umowa w której określona byłaby łączna cena za wykonywane elementy. Porozumienie (umowa), która nie dotyczy usług, zawierająca cenę za wykonane elementy jest za każdym razem ustalana w sposób jednostkowy, odrębny od innych zamówień, jest kalkulowana w zależności od wielkości zamówienia, rodzaju użytych materiałów oraz od stopnia pracochłonności. Wynagrodzenie za wykonanie elementów w ramach jednostkowego zamówienia nigdy nie przekracza kwoty 50.000 EUR. W roku podatkowym zobowiązania podatnika wobec podmiotu powiązanego z tytułu wynagrodzenia za wszystkie zakupione elementy w ramach wszystkich dokonanych w ramach danego roku zamówień, które dotyczą wykonania elementów - mogą przekroczyć kwotę 50.000 EUR.

W świetle powyższego, w sytuacji, gdy transakcje zawarte przez Wnioskodawcę ze spółka zależną, których przedmiotem były ww. usługi, wypełniają warunki określone w art. 9a ust. 2 ustawy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do prowadzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ww. ustawy w stosunku do transakcji zawieranych ze spółką powiązaną. Innymi słowy, dojdzie do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 11 ww. ustawy podatkowej, co skutkuje obowiązkiem sporządzenia dokumentacji wynikającej z przepisu art. 9a.

W ramach sporządzanej dokumentacji należy wskazać na takie elementy transakcji dokonywanych w związku z ww. umową, które w szczególności powinny charakteryzować przyjęte warunki, stosowane w transakcjach zabezpieczenia i opłaty za niewywiązywania się z warunków umownych, a więc dane niezbędne dla oceny przedmiotu transakcji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej.

Podkreślić należy, że przepis art. 9a ust. 1 - odnosząc się do zawartych transakcji - wyraźnie wskazuje na udokumentowanie nie tylko zaistniałych stanów faktycznych, ale i szeregu zdarzeń przyszłych dotyczących danej umowy, jak np. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (transakcjach) oraz określenie przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, czy też określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń, usług - w przypadku umów dotyczących świadczeń czy usług.

Zadaniem dokumentacji jest prezentacja wszystkich informacji, które miały wpływ na wysokość ceny transakcji. Dlatego powinny się w niej znaleźć opisy uzgodnień stron transakcji co do podziału pomiędzy nich czynności związanych z realizacją transakcji (analiza funkcji), uwzględniając ponoszone ryzyko oraz zaangażowane aktywa. Przy czym należy opisać nie tylko czynności i ryzyko związane z samą realizacją transakcji, ale również całość procesu gospodarczego, realizowanego przez strony w odniesieniu do przedmiotu transakcji.

Reasumując, w przedstawionej sytuacji, w której rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekroczy równowartość progów wskazanych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy sporządzać ww. dokumentację do wszystkich transakcji realizowanych z tym podmiotem. Spółka jest zobowiązana do zbadania, czy w danym roku podatkowym łączna wartość tych transakcji przekracza 20% kapitału zakładowego Spółki. Jeżeli łączna wartość tych transakcji nie przekroczy 20% kapitału, to limitem zobowiązującym Spółkę do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane transakcje będzie limit określony przepisem art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, t.j. 100 000 EURO. Jeżeli natomiast łączna wartość przedmiotowych transakcji przekroczy wskazany wskaźnik (20% kapitału), to obowiązek dokumentacyjny powstanie już po przekroczeniu równowartości 50 000 EURO (art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy).

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że dla powstania obowiązku dokumentowania transakcji ma znaczenie zarówno kwota pojedynczej transakcji, jak i łączna kwota transakcji zawartych z jednym kontrahentem w danym roku podatkowym. Ustawodawca nie przewiduje możliwości zwolnienia podatnika z obowiązku sporządzania jej ze względu na sposób i metodę zawarcia umowy (umów) pomiędzy stronami.

Ze względu bowiem na treść ww. postanowień ustawowych, ich istoty oraz znaczenia dla oceny przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie mogą zmienić, wskazane we wniosku, okoliczności związane ze stanem faktycznym (t.j. Zleceniodawcy i wykonawcy nie łączy stała umowa o współpracy, umowa ramowa ani inna stała umowa, cena za wykonane elementy jest za każdym razem ustalana w sposób jednostkowy, wynagrodzenie za sprzedaż elementów w ramach jednostkowego zamówienia nigdy nie przekracza kwoty 50.000 EURO), czy zaprezentowane we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego argumenty (Spółka musiałaby tworzyć dla każdej z transakcji odrębną, "wstecznie" dokumentację podatkową, gdyż w chwili składania zamówienia - do czasu osiągnięcia pułapu 50.000 EURO - podatnik nie byłby zobowiązany do sporządzania takiej dokumentacji).

Końcowo, odnosząc się do przywołanych w treści wniosku interpretacji indywidualnych, zaakcentowania wymaga również okoliczność, że stan faktyczny, którego dotyczą powołane rozstrzygnięcia, jest inny niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - były wydawane w indywidualnych sprawach i nie mogły wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Ponadto nie mają one charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.