ITPB3/423-254/10/MT - Skutki podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej:

* jest prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania majątku spółki jawnej, w zamian za który wydawane są udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej,

* jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania majątku spółki jawnej, w zamian za który nie są wydawane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej.

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przejęcia spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

"P." Spółka z o.o. (dalej: Spółka z o.o. albo Wnioskodawca) planuje połączenie z "PF." Spółka z o.o. Spółka jawna (dalej: spółka jawna). Zgodnie z obecną umową spółki jawnej, Wnioskodawca jest z nią powiązany, gdyż posiada w niej mniej niż 0,5% udziału, natomiast pozostałe ponad 99% udziału w spółce jawnej należy do drugiego wspólnika - "H." Sp. z o.o. (dalej: Drugi Wspólnik spółki jawnej).

Połączenie nastąpi w drodze przejęcia spółki jawnej przez Spółkę z o.o. w trybie określonym w art. 492 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku (przedsiębiorstwa) spółki jawnej na Spółkę z o.o. w zamian za udziały, które Spółka z o.o. wyda Drugiemu Wspólnikowi spółki jawnej. Ze względu na fakt, iż jednym ze wspólników spółki jawnej jest Spółka z o.o., udziały w Spółce z o.o. zostaną wydane wyłącznie Drugiemu Wspólnikowi spółki jawnej i tylko w tym zakresie zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki z o.o. W wyniku połączenia przestanie istnieć spółka jawna, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę z o.o. Ponadto, na skutek połączenia, kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony o odpowiednią kwotę (wynikającą z proporcji wniesionych wcześniej wkładów do spółki jawnej) poprzez utworzenie nowych udziałów każdy z przeznaczeniem dla Drugiego Wspólnika spółki jawnej. Podwyższenie kapitału Spółki z o.o. zostanie dokonane w wysokości równej wartości wydanych udziałów dla Drugiego Wspólnika spółki jawnej. Wnioskodawcy, tj. spółce przejmującej, której wkład do spółki jawnej wynosił poniżej 0,5%, przypadnie pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów), która to kwota jednak nie uczestniczy w podwyższeniu kapitału zakładowego, ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu ta kwota przypada jest Wnioskodawca posiadający obecnie udział w spółce jawnej. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do spółki jawnej.

W związku z połączeniem ani Wnioskodawcy, ani Drugiemu Wspólnikowi spółki jawnej, nie zostaną przyznane żadne dopłaty ani korzyści.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w wyniku połączenia wskazanych spółek po stronie Spółki z o.o. powstanie przychód (dochód) wynikający z wartości otrzymanego przez nią na skutek połączenia majątku spółki jawnej oraz ze zwrotu wkładu wcześniej wniesionego do spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) wynikający z wartości otrzymanego przez niego majątku w wyniku jego połączenia ze spółką jawną. Ponadto, w ocenie Zainteresowanego, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) wynikający ze zwrotu wkładów wcześniej wniesionych do spółki jawnej.

Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjmuje jako ogólną zasadę, że przy połączeniu spółek kapitałowych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej w przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej. Jednakże dochód powstanie dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%. Dochód ten stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

Jak podnosi Zainteresowany, wspomniany art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy literalnie wyłącznie sytuacji łączenia ze sobą spółek kapitałowych, w związku z czym nie może mieć zastosowania w przypadku łączenia Spółki z o.o. z osobową spółką jawną. Należy na tej podstawie wnosić, iż na skutek połączenia Spółki z o.o. ze spółką jawną nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu po stronie Spółki z o.o.

Wnioskodawca uważa, że otrzymany w wyniku połączenia majątek spółki jawnej nie zwiększy jego przychodów, gdyż całość tego majątku powiększy jego kapitał zakładowy. Ponadto, nie powstanie po jego stronie przychód (dochód) wynikający z majątku zwróconego mu ze spółki jawnej w wyniku połączenia. Jak podkreśla, jako spółce przejmującej, której wkład do spółki jawnej wynosił poniżej 0,5%, przypadnie mu pozostała kwota (wynikająca z proporcji wniesionych wcześniej wkładów) - kwota ta jednak nie będzie uczestniczyć w podwyższeniu kapitału zakładowego, ze względu na fakt, iż wspólnikiem, któremu przypada jest Wnioskodawca posiadający obecnie udział w spółce jawnej. Wyżej wskazana kwota nie przekroczy wartości wkładu wcześniej wniesionego do spółki jawnej, wobec czego stanowi jedynie zwrot tego wkładu i jako taka nie zwiększa - w ocenie Zainteresowanego - jego przychodów ani dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania majątku spółki jawnej, w zamian za który wydawane są udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej i nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych otrzymania majątku spółki jawnej, w zamian za który nie są wydawane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy). Na mocy art. 493 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 4 tej ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejmie spółkę jawną, której jest wspólnikiem. W związku z powyższym, zostanie na nią przeniesiony majątek spółki jawnej, przy czym kapitał zakładowy Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie podwyższony o wartość otrzymanego majątku spółki osobowej w części odpowiadającej udziałowi Drugiego Wspólnika spółki jawnej ("H." Sp. z o.o.) w zyskach tej spółki osobowej. Wnioskodawca - jako spółka przejmująca i wspólnik przejmowanej spółki osobowej - ma wątpliwości odnośnie skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego, tj. odnośnie kwestii powstania po jego stronie przychodów lub dochodów podatkowych.

Należy zatem wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera szczególnych uregulowań dotyczących ustalania przychodu lub dochodu (straty) podatnika z tytułu połączenia przez przejęcie ze spółką osobową, w tym ze spółką osobową, której podatnik jest wspólnikiem. W szczególności, jak słusznie wskazał Zainteresowany, skutków podatkowych tej czynności nie normuje art. 10 ust. 2 ww. ustawy. W myśl tej regulacji, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, dotyczy on łączenia spółek kapitałowych, a nie łączenia spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi. Nie ma zatem zastosowania w analizowanym przypadku.

Wobec powyższego, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. I tak, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Omawiana ustawa podatkowa nie zawiera przy tym definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 tej ustawy). Na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Wyjątek od ww. reguły zawiera m.in. art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia faktycznie otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Stosownie do tego przepisu, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in.:

* przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4),

* dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast - w myśl definicji zawartej w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z treści powołanego przepisu, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi spełniać łączne następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* jego poniesienie było celowe, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem tego wydatku a uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła,

* nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 powołanej ustawy).

Ocena skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę majątku spółki jawnej w związku z przejęciem tej spółki osobowej wymaga zatem ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodów, prawa potrącenia kosztu uzyskania przychodów, a w konsekwencji uzyskaniem dochodu (poniesieniem straty). Należy mieć przy tym na względzie, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma zarówno majątek spółki jawnej, w zamian za który wyda udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym (część majątku spółki jawnej odpowiadająca udziałom "H." Sp. z o.o. w zyskach tej spółki osobowej), jak i majątek spółki jawnej, w zamian za który nie wyda takich udziałów (część majątku spółki jawnej odpowiadająca udziałom Wnioskodawcy w zyskach tej spółki osobowej).

W odniesieniu do otrzymania części majątku spółki przejmowanej, w zamian za którą wydane zostaną udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki jawnej odpowiadająca wartości nominalnej udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych "H." Sp. z o.o. nie będzie stanowić jego przychodów podatkowych.

Skutki podatkowe otrzymania przez Wnioskodawcę części majątku przejmowanej spółki jawnej odpowiadającej jego udziałowi w zyskach tej spółki osobowej (tekst jedn. czynności nazwanej przez Wnioskodawcę "zwrotem wkładu wcześniej wniesionego do spółki jawnej") będą natomiast zróżnicowane w zależności, jakie składniki obejmie ten majątek.

Otrzymane przez Zainteresowanego pieniądze lub wartości pieniężne stanowić będą jego przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14. W szczególności, mając na względzie art. 12 ust. 3 w zw. z art. 5 ww. ustawy, należy podkreślić, że część faktycznie uzyskanych przez Wnioskodawcę wartości pieniężnych, mogła być już ujęta w rozliczeniach podatkowych tego podmiotu jako przychody należne - nie będzie wówczas ponownie wykazywana jako przychody podatkowe w dacie otrzymania.

W przypadku natomiast, gdy przedmiotowa część majątku obejmie rzeczy lub prawa majątkowe, na moment przejęcia tych składników majątkowych przez Wnioskodawcę, nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy.

Kosztem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu otrzymania części majątku przejmowanej spółki jawnej odpowiadającej jego udziałowi w zyskach tej spółki, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do spółki jawnej (w tym wartość wkładu pieniężnego bądź niezaliczone wcześniej do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie składników majątku wniesionych do tej spółki, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez wspólnika od ich wartości początkowej) - w proporcji, w jakiej pozostaje wartość otrzymanych w ramach tej części majątku spółki osobowej pieniędzy i wartości pieniężnych do pełnej wartości tej części jej majątku.

W konsekwencji, otrzymanie przez Zainteresowanego części majątku przejmowanej spółki jawnej odpowiadającej jego udziałowi w zyskach tej spółki osobowej może skutkować dla niego powstaniem dochodu albo poniesieniem straty (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nie można zatem uznać za prawidłowe twierdzenia Wnioskodawcy, wedle którego o braku powstania po jego stronie przychodów oraz dochodów z ww. tytułu przesądza okoliczność, że wartość części majątku przejmowanej spółki jawnej odpowiadająca jego udziałowi w zyskach tej spółki osobowej nie przekroczy wartości wkładu wniesionego przez niego do spółki jawnej. W szczególności, wartość wkładu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej nie ma znaczenia dla oceny skutków podatkowych analizowanego zdarzenia przyszłego.

Podsumowując, wskutek opisanego przejęcia spółki jawnej Wnioskodawca:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80 - 219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.