ITPB3/423-251b/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci zorganizowanej częściprzedsiębiorstwa do spółki komandytowo-akcyjnej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) wnoszonego na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego:

* spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* spółki komandytowo-akcyjnej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej;

* spółki kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością/spółka akcyjna).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ww. zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej "Oddział") obejmuje:

* środki trwałe (m.in. komputery, wyposażenie biurowe);

* wartości niematerialne i prawne - zarejestrowane znaki towarowe, autorskie prawa majątkowe do utworów tworzonych na potrzeby działalności marketingowej (prawa do ulotek, plakatów, filmów promocyjnych, nagrań dźwiękowych, prezentacji interaktywnych);

* składniki materialne nie stanowiące środków trwałych;

* know-how w zakresie prowadzenia działań marketingowo-reklamowych;

* środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym;

* należności i zobowiązania, w szczególności zobowiązania z tytułu umów zawartych w ramach działań marketingowo-reklamowych, zobowiązania z tytułu umów zawartych z pracownikami Oddziału;

* wierzytelności pieniężne w stosunku do kontrahentów, w tym wynikające z udzielonych w ramach Oddziału pożyczek;

* personel (pracowników przypisanych do Oddziału świadczących pracę w ramach przedmiotu działalności Oddziału).

Głównym przedmiotem działalności Oddziału jest obecnie zarządzanie wartościami intelektualnymi w tym sprawowanie nadzoru nad prawami ochronnymi do zarejestrowanych znaków towarowych w rozumieniu przepisów ustawy o własności przemysłowej oraz prowadzenie działalności marketingowej.

Ponadto przedmiotem aktywności Oddziału będzie działalność w zakresie finansowania/udzielania pożyczek. Z tego powodu w ramach Oddziału funkcjonować będą również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania pożyczkowe do wydania kwoty udzielonych pożyczek.

Podstawą wyodrębnienia Oddziału jest uchwała Zarządu Wnioskodawcy. Uchwała uwzględnia między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Oddziału:

* wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału oraz wskazanie osób kierujących Oddziałem. Załącznikami do uchwały są

* lista pracowników przypisanych do Oddziału,

* struktura organizacyjna Oddziału,

* zestawienie materialnych i niematerialnych składników przedsiębiorstwa (w tym zobowiązań) przynależnych Oddziałowi.

Do Oddziału alokowane są składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług sprzedaży, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe w zakresie świadczenia usług marketingowo-reklamowych, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Należy zaznaczyć, że Oddział w ramach swej działalności będzie administrować kilkudziesięcioma aktywnymi umowami, których część ma charakter długoterminowy oraz będzie zawierać nowe kontrakty dotyczące zakresu swojej działalności.

Należy zaznaczyć, że Oddział od wielu lat funkcjonuje jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka Wnioskodawcy, posiadająca swojego kierownika oraz przypisane funkcje i aktywa.

* wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Wnioskodawcy, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Oddział został wyodrębniony jako jednostka samobilansująca się. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału i pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Do Oddziału zostały alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.

W związku z posiadanymi/alokowanymi aktywami oraz zakresem działalności Oddział będzie uzyskiwać przepływy i przychody na poziomie wystarczającym do samofinansowania i generowania zysków na działalności.

* wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawierała będzie opis działalności, jaką prowadzi Oddział. Wnioskodawca wskazuje, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Oddział jest zdolny samodzielnie realizować swe zadania. Oddział nie jest zatem jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy do realizacji określonych zadań.

W związku z zakładanymi nadwyżkami finansowymi Oddziału pochodzącymi z własnej działalności operacyjnej Oddziału, Wnioskodawca planuje rozszerzyć działalność gospodarczą Oddziału poprzez zainicjowanie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego mającego za przedmiot udzielanie pożyczek pieniężnych (dalej "Działalność Finansowa"). Działalność Finansowa, zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę założeniami będzie prowadzona w ramach Oddziału (w rozumieniu zdefiniowanym na wstępie). Pożyczki głównie będą udzielane do podmiotów powiązanych (z grupy) z Wnioskodawcą (spółki zależne Wnioskodawcy, akcjonariusze) a także podmiotów kooperujących z Wnioskodawcą (np. przedstawiciele handlowi).

W konsekwencji do Oddziału alokowane będą zarówno wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek jak i zobowiązania z tytułu zaciągniętych zobowiązań finansowych oraz z tytułu pożyczek udzielonych (zawartych umów pożyczek), w stosunku do których nie wypłacono pożyczkobiorcy całej kwoty pożyczki.

Reasumując, w momencie zbycia Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w drodze aportu do spółki będziemy mieć do czynienia z sytuacją, gdy do Oddziału będą przypisane również zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zawarcia przez Wnioskodawcę umowy (umów) pożyczki (dalej: "Umowa Pożyczki"), w której nie wydano pożyczkobiorcy całości lub części kwoty pieniędzy (dalej: "Kwota Pożyczki") z uwagi na odsunięty termin umowny do przekazania kwot pożyczki. W konsekwencji zbywany przez Wnioskodawcę Oddział będzie obejmował również zobowiązanie Wnioskodawcy do wydania pożyczkobiorcy Kwoty Pożyczki w ramach wykonania Umowy Pożyczki.

W następstwie zbycia Oddziału przez Wnioskodawcę w drodze aportu, zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki pożyczkobiorcy stanie się - zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego zobowiązaniem solidarnym Wnioskodawcy i nabywcy Oddziału, a pożyczkobiorca będzie uprawniona do żądania wydania Kwoty Pożyczki w pełnej wysokości (według własnego uznania) od Wnioskodawcy i nabywcy Oddziału.

Jako efekt dokonanego podwyższenia kapitału i transferu własności Oddziału, spółka otrzymująca aport poza przejęciem zobowiązania z tytułu Kwoty Pożyczki przystąpi również do innych zobowiązań finansowych (długu) związanych funkcjonalnie z działalnością Oddziału.

W konsekwencji powyższych działań Wnioskodawca przestanie być właścicielem aktywów wchodzących w skład Oddziału (ZCP) ale również przestanie być dłużnikiem w zakresie wybranych zobowiązań związanych z Oddziałem.

W związku z tym sformułowano następujące pytanie.

1. Czy zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czyli zespołem aktywów i zobowiązań) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na datę zbycia Oddziału/rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki/wydania dokumentów akcji w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego... W szczególności czy wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Oddział wnoszony w drodze aportu na pokrycie kapitału zakładowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, lub czy powstanie jakiś inny dochód.

2. Czy zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czyli zespołem aktywów i zobowiązań) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizująca, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na datę zbycia Oddziału/rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej/wydania dokumentów akcji spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego... W szczególności czy wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Oddział wnoszony w drodze aportu na pokrycie kapitału zakładowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, lub czy powstanie jakiś inny dochód.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie w zakresie pytania pierwszego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 Ustawy Nowelizującej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Równocześnie stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 Ustawy Nowelizującej "Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

* powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

* jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wobec treści przywołanych przepisów należy przyjąć, że ustawodawca dopuścił możliwość funkcjonowania w obrocie prawnym spółek komandytowo-akcyjnych, które z dniem 1 stycznia 2014 r. nie stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wkładów wnoszonych do spółek komandytowo-akcyjnych na pokrycie akcji w kapitale zakładowym, które to spółki na datę wniesienia wkładu nie są podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, skutki podatkowe na gruncie w tym podatku związane z wniesieniem wkładu nie mogą być regulowane przepisem art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami tego podatku, jak również dalszymi przepisami odnoszącymi się do transakcji odpłatnego zbycia składników majątku w drodze wkładu (aportu) do spółki będącej podatnikiem omawianego podatku w zamian za obejmowane udziały (akcje).

W takim stanie rzeczy, w ocenie Wnioskodawcy, skutki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem przez Wnioskodawcę Oddziału w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej, należy oceniać z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy.

Stosownie do powołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3c ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z definicją normatywną zawartą w art. 4a pkt 14 omawianej ustawy ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Odpłatne zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na datę zbycia Oddziału/rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej/wydania dokumentów akcji spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów oraz rzeczywistą realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania tutejszy organ nie może jednak dokonywać oceny treści konkretnych dokumentów, czy innych dowodów gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej: Ustawa można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 4 Ustawy, enumeratywnie wyliczono rodzaje przysporzeń podatników, które nie są zaliczane do przychodów. Z kolei na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy - do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Pod pojęciem spółki niebędącej osobą prawną należy przy tym rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 4a pkt 14 Ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowo-akcyjnej nie będącej na mocy przepisów przejściowych podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zespół składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym jeżeli w istocie spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych do omawianej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3c Ustawy, w konsekwencji w związku z dokonaną transakcją po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie występującego stanu faktycznego. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.