ITPB3/423-251a/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje dokonanie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) wnoszonego na pokrycie podwyższanego kapitału zakładowego:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która będzie przedmiotem aportu jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Ww. zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej "Oddział") obejmuje:

Głównym przedmiotem działalności Oddziału jest obecnie zarządzanie wartościami intelektualnymi w tym sprawowanie nadzoru nad prawami ochronnymi do zarejestrowanych znaków towarowych w rozumieniu przepisów ustawy o własności przemysłowej oraz prowadzenie działalności marketingowej.

Ponadto przedmiotem aktywności Oddziału będzie działalność w zakresie finansowania/udzielania pożyczek. Z tego powodu w ramach Oddziału funkcjonować będą również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania pożyczkowe do wydania kwoty udzielonych pożyczek.

Podstawą wyodrębnienia Oddziału jest uchwała Zarządu Wnioskodawcy. Uchwała uwzględnia między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Oddziału:

1. wyodrębnienie organizacyjne

Uchwała zawiera oświadczenie o wyodrębnieniu Oddziału oraz wskazanie osób kierujących Oddziałem. Załącznikami do uchwały są:

Do Oddziału alokowane są składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług sprzedaży, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe w zakresie świadczenia usług marketingowo-reklamowych, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Należy zaznaczyć, że Oddział w ramach swej działalności będzie administrować kilkudziesięcioma aktywnymi umowami, których część ma charakter długoterminowy oraz będzie zawierać nowe kontrakty dotyczące zakresu swojej działalności.

Należy zaznaczyć, że Oddział od wielu lat funkcjonuje jako wyodrębniona organizacyjnie jednostka Wnioskodawcy, posiadająca swojego kierownika oraz przypisane funkcje i aktywa.

2. wyodrębnienie finansowe

W ewidencji księgowej Wnioskodawcy, na podstawie uchwały Zarządu o wyodrębnieniu Oddział został wyodrębniony jako jednostka samobilansująca się. W konsekwencji, możliwe jest oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów Oddziału i pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Do Oddziału zostały alokowane w odpowiedniej proporcji środki znajdujące się w kasie oraz na rachunkach bankowych Wnioskodawcy.

W związku z posiadanymi/alokowanymi aktywami oraz zakresem działalności Oddział będzie uzyskiwać przepływy i przychody na poziomie wystarczającym do samofinansowania i generowania zysków na działalności.

3. wyodrębnienie funkcjonalne

Uchwała o wyodrębnieniu zawierała będzie opis działalności, jaką prowadzi Oddział. Wnioskodawca wskazuje, że po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Oddział jest zdolny samodzielnie realizować swe zadania. Oddział nie jest zatem jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy do realizacji określonych zadań.

W związku z zakładanymi nadwyżkami finansowymi Oddziału pochodzącymi z własnej działalności operacyjnej Oddziału, Wnioskodawca planuje rozszerzyć działalność gospodarczą Oddziału poprzez zainicjowanie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego mającego za przedmiot udzielanie pożyczek pieniężnych (dalej "Działalność Finansowa"). Działalność Finansowa, zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę założeniami będzie prowadzona w ramach Oddziału (w rozumieniu zdefiniowanym na wstępie). Pożyczki głównie będą udzielane do podmiotów powiązanych (z grupy) z Wnioskodawcą (spółki zależne Wnioskodawcy, akcjonariusze) a także podmiotów kooperujących z Wnioskodawcą (np. przedstawiciele handlowi).

W konsekwencji do Oddziału alokowane będą zarówno wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek jak i zobowiązania z tytułu zaciągniętych zobowiązań finansowych oraz z tytułu pożyczek udzielonych (zawartych umów pożyczek), w stosunku do których nie wypłacono pożyczkobiorcy całej kwoty pożyczki.

Reasumując, w momencie zbycia Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w drodze aportu do spółki będziemy mieć do czynienia z sytuacją, gdy do Oddziału będą przypisane również zobowiązania, w tym zobowiązania z tytułu zawarcia przez Wnioskodawcę umowy (umów) pożyczki (dalej: "Umowa Pożyczki"), w której nie wydano pożyczkobiorcy całości lub części kwoty pieniędzy (dalej: "Kwota Pożyczki") z uwagi na odsunięty termin umowny do przekazania kwot pożyczki. W konsekwencji zbywany przez Wnioskodawcę Oddział będzie obejmował również zobowiązanie Wnioskodawcy do wydania pożyczkobiorcy Kwoty Pożyczki w ramach wykonania Umowy Pożyczki.

W następstwie zbycia Oddziału przez Wnioskodawcę w drodze aportu, zobowiązanie do wydania Kwoty Pożyczki pożyczkobiorcy stanie się - zgodnie z art. 554 Kodeksu cywilnego zobowiązaniem solidarnym Wnioskodawcy i nabywcy Oddziału, a pożyczkobiorca będzie uprawniona do żądania wydania Kwoty Pożyczki w pełnej wysokości (według własnego uznania) od Wnioskodawcy i nabywcy Oddziału.

Jako efekt dokonanego podwyższenia kapitału i transferu własności Oddziału, spółka otrzymująca aport poza przejęciem zobowiązania z tytułu Kwoty Pożyczki przystąpi również do innych zobowiązań finansowych (długu) związanych funkcjonalnie z działalnością Oddziału.

W konsekwencji powyższych działań Wnioskodawca przestanie być właścicielem aktywów wchodzących w skład Oddziału (ZCP) ale również przestanie być dłużnikiem w zakresie wybranych zobowiązań związanych z Oddziałem.

W związku z tym sformułowano następujące pytanie.

1. Czy zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czyli zespołem aktywów i zobowiązań) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na datę zbycia Oddziału/rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki/wydania dokumentów akcji w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego... W szczególności czy wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Oddział wnoszony w drodze aportu na pokrycie kapitału zakładowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, lub czy powstanie jakiś inny dochód.

2. Czy zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy czyli zespołem aktywów i zobowiązań) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Nowelizującej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na datę zbycia Oddziału/rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej/wydania dokumentów akcji spółki komandytowo-akcyjnej w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego... W szczególności czy wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Oddział wnoszony w drodze aportu na pokrycie kapitału zakładowego będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, lub czy powstanie jakiś inny dochód.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie pytania drugiego sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Spółka wskazała, że odpłatne zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 1 ust. 3 ww. ustawy), nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy na datę zbycia Oddziału/rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego/wydania dokumentów akcji w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Nie powstanie też inny dochód opodatkowany z tego tytułu. W konsekwencji również nie podlega opodatkowaniu takie zbycie w sytuacji, gdy częściowo zostanie podwyższony kapitał zakładowy spółki otrzymującej aport, a częściowo kapitał zapasowy tej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: "Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

* spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibą lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, - jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.".

Zgodnie z definicjami normatywnymi zawartymi w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o:

* wspólniku - oznacza to również akcjonariusza (art. 4a pkt 17);

* kapitale zakładowym - oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 18);

* udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19);

* objęciu udziału (akcji) - oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20);

* spółce - oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21).

Stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć.

Zatem a contrario w razie, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (w rozumieniu art. 4a pkt 21 tej ustawy) jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nominalna wartość udziałów objętych w zamian za taki wkład niepieniężny, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład.

Odpłatne zbycie Oddziału (będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy) w drodze aportu (wkładu) na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio do przepisu art. 1 ust. 3 ww. ustawy), nie będzie podlegało opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, a wartość nominalna udziałów (akcji) obejmowanych przez Wnioskodawcę w zamian za Oddział wnoszony w drodze aportu na pokrycie kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu na dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki/wydania dokumentów akcji w przypadku warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego uwzględniającego treść dokumentów oraz rzeczywistą realizację opisanej we wniosku operacji gospodarczej. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania tutejszy organ nie może jednak dokonywać oceny treści konkretnych dokumentów, czy innych dowodów gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej: Ustawa, ilekroć w ustawie jest mowa o: zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku, wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 Ustawy), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że zamierza wnieść aportem zespół składników majątkowych będących zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w konsekwencji w sytuacji gdy wskazany zespół składników majątkowych będzie na moment wnoszenia aportu spełniać określone w art. 4a pkt 4 Ustawy, konsekwentnie po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w związku z realizowaną operacją. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym z uwagi na zmiany jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., tj. objęcie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki komandytowo-akcyjnej - art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy - przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy, znajdzie zastosowanie w odniesieniu do tego rodzaju spółki (vide: art. 4a pkt 21 Ustawy).

Odnosząc powyższe do treści wniosku oraz postawionego pytania należy stwierdzić, że w sytuacji gdy w ramach przeprowadzonej transakcji dojdzie do wniesienia w drodze aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy, w wyniku czego Wnioskodawca otrzyma określoną nominalną wartość udziałów/akcji w takiej spółce, wówczas po stronie Wnioskodawcy na moment dokonania wskazanej operacji nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wydzielanego zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tutejszy organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.