ITPB3/423-25/11/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych z wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca częścią amerykańskiej korporacji, prowadzi działalność finansową w szczególności w zakresie udzielania pożyczek gotówkowych w domu klienta. Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim. Spółce przysługuje szereg nieściągalnych wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek (dalej: Wierzytelności).

Wnioskodawca rozważa obecnie utworzenie spółki komandytowej, do której zamierza wnieść tytułem wkładu Wierzytelności. W zamian za wniesiony aport w postaci Wierzytelności Spółka uzyska w spółce komandytowej status komandytariusza. Obok Wnioskodawcy do spółki komandytowej przystąpi inny podmiot w charakterze komplementariusza.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki jako wnoszącego wkład (zarówno do 31 grudnia 2010 r., jak i od 1 stycznia 2011 r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Wierzytelności do spółki komandytowej nie będzie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. nie reguluje problematyki wniesienia przez osoby prawne wkładów niepieniężnych do spółek osobowych. Istniejące regulacje prawne dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych odnoszą się wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych. W tej sytuacji brak jest podstaw do zastosowania w drodze analogii przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy, zgodnie z którym za przychód uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten odnosi się wprost do wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Tymczasem należy mieć na uwadze, że udział wspólnika w spółce osobowej stanowi konglomerat praw i obowiązków wspólnika wobec spółki i pozostałych wspólników, a z jego posiadaniem wiąże się możliwość uzyskania przychodów w przyszłości, mianowicie w sytuacji, w której spółka wypracuje zysk. W przypadku wniesienia aportu do spółek osobowych wnoszący nie uzyskuje żadnych kwot należnych, które mogłyby podlegać natychmiastowemu opodatkowaniu.

Nie wydaje się również trafne uznanie, że przychodem wspólnika jest wartość udziału kapitałowego otrzymanego w spółce osobowej, gdyż wartość tego udziału jest dowolnie ustalana przez wspólników, może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i nie musi odpowiadać ewentualnemu przysporzeniu majątkowemu po stronie wspólnika z tytułu udziału w zyskach.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. "Wniesienie wierzytelności jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie zbycie tego prawa, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. "Odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. St. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 w zw. z art. 89 Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to jednak wartość wkładu nie jest tym, co wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony wkład do spółki partnerskiej. Nie dochodzi tu do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż otrzymane w zamian udziały w spółce partnerskiej nie stanowią ceny nabycia wierzytelności. Wspólnik spółki partnerskiej otrzymując udział nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Zatem po stronie wnoszącego wierzytelność tytułem aportu do spółki partnerskiej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu". Analogiczne stanowisko zaprezentował również WSA w Lublinie w wyroku z 19 maja 2010 r. oraz w wyroku z 11 czerwca 2010 r., a także WSA w Warszawie w wyroku z 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 384/09.

W tym miejscu należy podkreślić, iż słuszność zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w niniejszej sprawie potwierdza ustawa z 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: nowelizacja ustawy), która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W myśl znowelizowanych przepisów czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 1 pkt 5 nowelizacji ustawy do art. 12 ust. 4 dodany jest pkt 3c, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W świetle powyższego, za słuszne należy uznać twierdzenie, że wniesienie Wierzytelności tytułem wkładu niepieniężnego jest czynnością neutralną na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących zarówno do 31 grudnia 2010 r., jak i od 1 stycznia 2011 r., nie powodującą powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa - przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) nie przyznają spółce komandytowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Potwierdzeniem tej okoliczności jest ponadto definicja zawarta w art. 4a pkt 14, zgodnie z którą przez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W związku z tym należy uznać, iż spółka osobowa (tutaj: komandytowa) nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest "transparentna".

Nie oznacza to jednakże, iż dochody przez nią uzyskiwane są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (nie mającym tutaj zastosowania), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku - art. 5 ust. 2 ustawy.

Natomiast o skutkach podatkowych związanych z wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej traktuje przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy, regulujący, iż do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

W konsekwencji powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż wniesienie przez Wnioskodawcę Wierzytelności do spółki osobowej jako wkładu niepieniężnego nie powoduje po jej stronie powstania obowiązku podatkowego pomimo faktu, iż w wyniku wniesienia tego wkładu nastąpi przeniesienie tego prawa na spółkę osobową. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeniesienie to będzie zdarzeniem podatkowo neutralnym.

Zauważyć jednocześnie wypada, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wskazana transakcja również była zdarzeniem neutralnym podatkowo pomimo braku szczegółowych regulacji prawnych odnoszących się do wskazanej materii. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, z późn. zm.) jest jedynie uściśleniem poprzedniego stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.