ITPB3/423-248/10/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 8 maja 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), a także z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem składników majątkowych do spółki zależnej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2010 r. wpłynął do tut. organu, uzupełniony pismami: z dnia 8 maja 2010 r. (data wpływu 8 czerwca 2010 r.) oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 sierpnia 2010 r.), a także z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.), wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem składników majątkowych do spółki zależnej i prawidłowości zakwalifikowania składników majątkowych Spółki - które mają zostać przeniesione do spółki zależnej - jako stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

"M." Sp. z o.o. (zwana dalej "M.") prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jest to konkretnie działalność budowlana w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego, obiektów użyteczności publicznej i obiektów przemysłowych, w oparciu o nowoczesne, przyjazne dla środowiska technologie, zapewniające wysokie walory użytkowe budowanych obiektów.

W ramach struktury "M." powstaje, jako bardzo mocno wydzielony pion, Zakład Logistyki (zwany dalej Zakładem). Zakład będzie się składał z dwu działów: działu Transportu i działu Transportu. Zakład ma się zajmować transportem, robotami ziemnymi i sprawami ślusarskimi. Konkretnie Zakład będzie wykonywał następujące czynności:

* roboty ziemne związane z przygotowaniem terenu pod budowę (wykopy ziemne, wyrównywanie terenu, itd.),

* transport, załadunek, oraz wyładunek materiałów budowlanych na placu budowy,

* prace ślusarskie na potrzeby budów.

Pracownikami Zakładu będą: kierowcy, operatorzy ciężkiego sprzętu (np. koparek), ślusarze i spawacze. Zakład będzie wykonywał ww. prace wystawiając za to faktury, które będą oczywiście ujmowane w rachunku podatkowym Spółki.

Zakład będzie posiadał, w ramach funkcjonowania w "M.", następujące odrębności w stosunku do "M.":

* własną pieczątkę (pieczątka ta jest zupełnie inna od pieczątki którą posługuje się "M."),

* wydzielone konta przychodów i kosztów w księgach rachunkowych "M."; na kontach tych będą ewidencjonowane przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Zakładu; na ich podstawie będzie można ustalić wynik finansowy Zakładu, aczkolwiek dane z tych ksiąg będą ujmowane w wyniku finansowym i podatkowym "M.", bo to ona jest podmiotem prawa,

* odrębne konta należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Zakładu,

* faktury posiadające własną numerację, w stosunku do faktur wystawianych przez "M.",

* osobne konto bankowe (spółka co oczywiste posiada konta bankowe), które będzie służyć wpływom i wypływom związanym z funkcjonowaniem Zakładu w ramach "M.",

* własny pion kierowniczy (oczywiście jest on zależny w sensie formalnym od zarządu "M.", ale posiada rozszerzone kompetencje powodujące, iż decyzję w wielu kwestiach Zakładu podejmie samodzielnie),

* maszyny i urządzenia służące wykonywanej działalności;

* środki trwałe wydziału znajdują się w budynku w którym nie ma żadnych innych środków trwałych należących do "M."

Zakład będzie stanowił w "M." odrębny i samodzielny realizujący swoje zadania twór. W sensie funkcjonalnym będzie to struktura, która sama mogłaby funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. "M." rozważa wniesienie Zakładu - jako aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną (zwanej dalej SZ). Wraz z Zakładem przeszliby do SZ wszyscy pracownicy Zakładu,

W związku z faktem planowanego wniesienia przez "M." składników majątku do SZ powstały wątpliwości, które są zawarte w pytaniach zapisanych w poz. 55 wniosku.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 sierpnia 2010 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca uszczegółowiając stan faktyczny wskazał, że planuje wnieść do Spółki zależnej cały wyodrębniony w swojej strukturze Zakład.

Zakład Logistyki w chwili obecnej (od maja 2010 r.) funkcjonuje w strukturach "M." jako wyodrębniony i samodzielnie realizujący swoje zadania twórcze (własne kierownictwo, własny majątek, własne konta bankowe i pracownicy) swoje usługi świadczone dla pionu produkcyjnego "M." (wykonawstwa) - sprzedaje fakturami wewnętrznymi, świadczy także usługi na zewnątrz.

Aport Zakładu Logistyki Spółka planuje dokonać po sezonie budowlanym 2010 w okolicach stycznia 2011 r.. Aport obejmować będzie majątek, pracowników, należności i zobowiązania Zakładu Logistyki.

Jeśli chodzi o materialne składniki majątku - jako Zakładu - to będą wniesione następujące elementy: agregaty prądotwórcze, gwintownice, młoty, osuszacze, piły, rusztowania, tokarki, wyginarki, zgrzewarki, agregaty pomp, bruzdownice, koparki, kruszarki, minimagi, niwelatory, piły, pompy, przecinarki, zagęszczarki, żurawie budowlane, koparki, ładowarki, samochody ciężarowe, kontenery, nagrzewnice, kabiny toaletowe, spawarki.

Odnośnie składników niematerialnych Spółka zależna przejmie umowy na usługi budowlane kontraktowe jako generalny wykonawca, wejdzie też jako niezależny podmiot i strona umowy o dostawy mediów, jako pracodawca w obowiązki i prawa wynikające z Kodeksu pracy.

Samo wyodrębnienie Zakładu w ramach "M." stanowiło realizację Zarządzenia nr 10 prezesa zarządu "M." w sprawie zmian do regulaminu Organizacyjnego i schematu organizacyjnego "M.".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

W zakresie uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca uważa, iż wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki zależnej nie spowoduje dla niego żadnych konsekwencji w tym podatku.

Wniosek taki płynie wprost z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Konkretnie znaczenie w przedmiotowej sprawie mają następujące przepisy tej ustawy:

"Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio." - art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy;

"Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont" - art. 12 ust. 3 cyt. ustawy

Zacytowane powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, kiedy powstaje przychód w rozumieniu ustawy. Przychód taki powstaje w sytuacji faktycznego przysporzenia majątkowego dla danego podatnika w zamian za wykonanie pewnych działań.

Innymi słowy, przychód powstaje w sytuacji, kiedy dany podmiot uzyskuje faktyczne korzyści wskutek dokonania przez niego konkretnych działań w stosunku do drugiego podmiotu. Przysporzenie to może mieć charakter finansowy, materialny lub też inny.

Przede wszystkim przychód, który hipotetycznie może powstać zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy dotyczy sytuacji, w której osoba prawna otrzymuje akcje/udziały w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jest zorganizowana cześć. Porównując brzmienie zacytowanego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania w rzeczonym przypadku - dlatego nie powstanie w przedmiotowej sprawie kwota przychodu dla "M.".

Ustawodawca precyzyjnie określił, iż przychód - wskazany w tymże przepisie - powstaje tylko w sytuacji, w której wniesiony majątek nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie, co udowodniono powyżej, mamy do czynienia z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki będącej osobą prawną, co wyklucza zastosowanie tegoż przepisu. Innymi słowy, "M." wnosząc zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie aportu do SZ i uzyskując z tego tytułu udziały w tymże podmiocie nie uzyskuje przychodu, bo taki ewentualnie mógłby powstać, gdyby składniki majątku wniesione przez ten podmiot nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedstawiona powyżej argumentacja prowadzi do wniosku, iż w sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części do spółki mającej osobowość prawna ustawodawca nie przewidział żadnych skutków w CIT.

Reasumując, uważa, ze wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki zależnej będzie dla tego podmiotu ("M.") obojętne podatkowo. Konkretnie:

* nie powstanie tutaj przychód podatkowy, ponieważ jego powstanie wyklucza z art. 12 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. Szczegółową argumentację w tym zakresie zawarto we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego,

* nie będzie tutaj dla Wnioskodawcy żadnego kosztu uzyskania przychodu, ponieważ art. 15 i art. 16 cyt. ustawy takiego kosztu - dla planowanej operacji - nie przewidują.

Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl przepisu art. 4a ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie, oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Rozpatrując kwestię skutków podatkowych dla Wnioskodawcy - Spółki dokonującej czynności aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną, wskazać na wstępie należy na brzmienie art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Innymi słowy, zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, poszczególne składniki materialne i niematerialne muszą być połączone czynnikiem organizacyjnym, którego wartość uwzględniona jest również przy wycenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego, odnosząc się do stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że w wyniku podziału zostanie wydzielony organizacyjnie i strukturalnie majątek przedsiębiorstwa, co do którego są przypisane składniki materialne i niematerialne: aport obejmować środki trwałe oraz niematerialne, bez nieruchomości gruntowych: majątek, pracowników, należności i zobowiązania Zakładu Logistyki.

Jeśli chodzi o materialne składniki majątku - jako Zakładu - to będą wniesione: agregaty prądotwórcze, gwintownice, młoty, osuszacze, piły, rusztowania, tokarki, wyginarki, zgrzewarki, agregaty pomp, bruzdownice, koparki, kruszarki, minimagi, niwelatory, piły, pompy, przecinarki, zagęszczarki, żurawie budowlane, koparki, ładowarki, samochody ciężarowe, kontenery, nagrzewnice, kabiny toaletowe, spawarki.

Odnośnie składników niematerialnych Spółka zależna przejmie umowy na usługi budowlane kontraktowe jako generalny wykonawca, wejdzie też jako niezależny podmiot i strona w umowy o dostawy mediów, jako pracodawca w obowiązki i prawa wynikające z Kodeksu pracy, co pozwoli na samodzielną realizację zadania organizacyjnego w zakresie transportu, robót ziemnych i spraw ślusarskich.

Jak podkreśliła Spółka we wniosku, ww. przedmiotowe składniki majątku, w tym kompletne i zdatne do użytku środki trwałe, są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego - składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym z istniejącego przedsiębiorstwa w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie.

Zakład posiada, w ramach funkcjonowania w "M.", następujące odrębności w stosunku do "M.":

* własną pieczątkę (pieczątka ta jest zupełnie inna od pieczątki którą posługuje się "M."),

* wydzielone konta przychodów i kosztów w księgach rachunkowych "M."; na kontach tych będą ewidencjonowane przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Zakładu. Na ich podstawie będzie można ustalić wynik finansowy Zakładu,

* odrębne konta należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Zakładu,

* faktury posiadające własną numerację, w stosunku do faktur wystawianych przez "M.",

* osobne konto bankowe (spółka co oczywiste posiada konta bankowe), które będzie służyć wpływom i wypływom związanym z funkcjonowaniem Zakładu w ramach "M.",

* własny pion kierowniczy (oczywiście jest ona zależny w sensie formalnym od zarządu "M." ale posiada rozszerzone kompetencje powodujące, że decyzję w wielu kwestiach Zakładu podejmie samodzielnie),

* maszyny i urządzenia służące wykonywanej działalności.

Tak więc Spółka nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz nie sporządza odrębnego bilansu dla działalności polegającej na wykonywaniu czynności dotyczących robót ziemnych związanych z przygotowaniem terenu pod budowę (wykopy ziemne, wyrównywanie terenu, itd.), z transportem, załadunek, oraz wyładunek materiałów budowlanych na placu budowy, a także z pracami ślusarskimi na potrzeby budów.

Niemniej jednak w systemie księgowym natomiast wydzielono dla celów zarządczych osobne konta przychodów i kosztów w księgach rachunkowych "M."; na kontach tych będą ewidencjonowane przychody i koszty związane z funkcjonowaniem Zakładu, tak by na ich podstawie było można ustalić wynik finansowy Zakładu, a także odrębne konta należności i zobowiązań związanych z funkcjonowaniem Zakładu,

Wyodrębnienia organizacyjnego dokonano poprzez utworzenie w ramach "M." Zakładu Logistyki, które stanowiło realizację Zarządzenia nr 10 prezesa zarządu "M." w sprawie zmian do regulaminu Organizacyjnego i schematu organizacyjnego "M.".

Reasumując, z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że od maja 2010 r. w ramach struktury Spółki funkcjonuje zakład (wydział), który zajmuje się transportem, robotami ziemnymi i sprawami ślusarskimi. Spółka rozważa wniesienie tego zakładu - jako aportu - do spółki zależnej, będącej osobą prawną. Aport obejmować będzie majątek, pracowników, należności i zobowiązania zakładu. Spółka podkreśliła, iż obecnie zakład funkcjonuje w Jej strukturach jako wyodrębniony i samodzielnie realizujący swoje zadania twór, posiadający własne kierownictwo, majątek, konta bankowe i pracowników.

Zatem przedmiotowy zakład wydzielony jest w ramach Spółki w sposób organizacyjny, finansowy oraz funkcjonalny i stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe, o ile posiadana dokumentacja organizacyjna, finansowa i techniczna Spółki potwierdzi, że zorganizowany pion (Zakład Logistyki) stanowić będzie w momencie jego przekazania spółce zależnej, stosownie do art. 4a pkt 4 cyt. ustawy, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, stanowisko Strony zajęte w ww. kwestii należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do podatkowych konsekwencji wniesienia aportu podnieść należy, że zgodnie z przywołanym we wniosku art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

A zatem z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on wyłącznie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1j cyt. ustawy w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić należy, że jeżeli wyodrębniony z majątku Spółki zakład, w momencie jego przekazania spółce zależnej posiadać będzie cechy wymienione w art. 4a pkt 4 powołanej ustawy, to mieścić się będzie w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie a Spółka nie będzie miała podstaw do rozpatrywania w kosztach uzyskania przychodów, kosztów wynikających z art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo podnieść należy, że zmiana jakiegokolwiek elementu zdarzenia przyszłego może mieć wpływ na prawnopodatkową ocenę skutków działań dokonanych (planowanych) przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 - 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.