ITPB3/423-247/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładów i charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez inne jednostki - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z wniesieniem wkładów i charakterze pieniężnym i niepieniężnym przez inne jednostki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z priorytetów energetycznych Unii Europejskiej oraz Polityki Energetycznej Polski na najbliższe lata jest eksploatacja alternatywnych źródeł energii, w tym zasobów gazu niekonwencjonalnego. Realizacja tego celu wiąże się z koniecznością stworzenia technologii wydobycia gazu łupkowego w Polsce (poprzez zmodyfikowanie znanych dotąd metod wydobycia gazu łupkowego i przystosowanie ich do polskich warunków). Prowadzenie prac nad rozwojem i wdrożeniem pierwszej polskiej technologii łupkowej jest elementem strategicznej polityki rządu. W tym celu powołano rządowy program (Program Rządowy B. G., Program lub Projekt). Program Rządowy B. G. ma charakter strategicznego projektu w zakresie rozwoju technologii w obszarze związanym z wydobyciem gazu łupkowego w Polsce i ich wdrożeniem w działalności gospodarczej operujących w Polsce przedsiębiorstw.

Celem Programu jest wypracowanie technologii pozyskiwania gazu łupkowego, która będzie dostosowana do polskich warunków geologicznych, prawnych i uregulowań dotyczących ochrony środowiska oraz aktywizacja zarówno polskiego biznesu, jak i nauki oraz wzmocnienie współpracy tych dwóch środowisk w dziedzinie, która jest bardzo ważna z perspektywy rozwoju całego kraju.

Organizacja Programu Rządowego B. G. i nadzór nad nim został powierzony Narodowemu Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) - agencji wykonawczej Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, która realizuje zadania państwowe z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej, stworzoną jako platforma skutecznego dialogu między środowiskiem nauki i biznesu.

Wnioskodawca wraz z innymi kluczowymi przedsiębiorstwami, działającymi na rynku energetyczno-paliwowym, odpowiedzialnymi za poszukiwanie i wydobycie gazu łupkowego (łącznie dalej jako: Jednostki biznesowe) zawiązało współpracę w ramach organizowanego przez NCBiR Programu Rządowego B. G. Z uwagi na posiadane zasoby kadrowe oraz potencjał intelektualny do współpracy w ramach realizacji Projektu przystąpiły również największe instytucje naukowe w Polsce (Jednostki naukowe).

Realizując warunki udziału w Programie Rządowym B. G. Jednostki biznesowe oraz Jednostki naukowe zawarły umowę konsorcjum. Kolejnym warunkiem udziału w Programie Rządowym B. G. jest wniesienie wkładów pieniężnych i niepieniężnych przez uczestników konsorcjum z przeznaczeniem na realizację Projektu. Zgodnie z umową konsorcjum, Spółka jest jedną z Jednostek biznesowych. Liderem konsorcjum, odpowiedzialnym za prawidłową realizację Programu oraz rozliczenia dokonywane w ramach konsorcjum jest P.

Zgodnie z założeniami, Program Rządowy B. G. będzie finansowany z dotacji pochodzącej ze środków publicznych, przekazanej z NCBiR oraz wkładów Jednostek biznesowych. Kwota dofinansowania zostanie wpłacona na rachunek prowadzony dla Lidera, a następnie zostanie w całości przekazana na rzecz Jednostek naukowych i będzie determinowała udział Jednostek naukowych w konsorcjum (patrz poniżej). Na podstawie umowy konsorcjum, Jednostki biznesowe zostaną zobowiązane do zapewnienia środków na realizację Projektu poprzez wniesienie:

* wkładów pieniężnych oraz

* wkładów niepieniężnych w postaci m.in. danych w zakresie sejsmiki, geofizyki, rdzeni wiertniczych, wyników analiz danych wiertniczych, geofizycznych i sejsmicznych, pomiarów prędkości średnich w otworach wiertniczych, wyniki monitoringu sejsmicznego, hydrogeologicznego, społecznego, informacji geologicznej, know-how, pracy pracowników poszczególnych Jednostek biznesowych oraz udostępnienie przez te Jednostki pomieszczeń i sprzętu.

Jak wspomniano, zgodnie z zapisami umowy konsorcjum, podmiotem odpowiedzialnym za rozliczenia w ramach konsorcjum będzie Lider. Wkłady pieniężne przekazywane przez Jednostki biznesowe, w wysokości proporcjonalnej do ich udziału w Projekcie, zostaną przez nie wpłacone na rachunek bankowy prowadzony dla Lidera, dedykowany na potrzeby realizacji Projektu. Lider przekaże wniesione przez Jednostki biznesowe oraz własne wkłady pieniężne na rzecz Jednostek naukowych. Środki pieniężne przekazane przez Jednostki biznesowe w celu finansowania prac Programu Rządowego B. G. będą wykorzystane w całości w celu realizacji Projektu przez Jednostki naukowe, które przy ich pomocy będą prowadziły badania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy w zakresie wydobycia gazu łupkowego w Polsce oraz wytworzenia nowej technologii. W tym celu Lider konsorcjum będzie przekazywał/dystrybuował środki do Jednostek Naukowych zgodnie z Umową konsorcjum oraz ustalonym harmonogramem ich wydatkowania.

Podobnie, wkłady o charakterze niepieniężnym zostaną wniesione przez Jednostki biznesowe poprzez udostępnienie do korzystania przez Jednostki naukowe w celu realizacji prac Programu Rządowego B. G.

Spółka wskazuje, że prawo własności lub odpowiednio inny tytuł prawny do wnoszonych wkładów niepieniężnych, pozostanie natomiast po stronie Jednostki biznesowej wnoszącej wkład. Istotne przy tym jest, że Jednostki biznesowe nie będą uprawnione do korzystania z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez innych uczestników konsorcjum.

Zgodnie z umową konsorcjum, wkłady Jednostek do konsorcjum będą determinowały udział w konsorcjum tych Jednostek. Procentowy udział jednostki w konsorcjum będzie odpowiadał wartości wkładu danej jednostki do sumy wkładów wniesionych przez wszystkie jednostki i dofinansowania przekazanego Jednostkom naukowym (w przypadku Jednostek naukowych udział w konsorcjum będzie determinowany wartością dofinansowania otrzymanego z NCBiR). W następstwie realizacji Programu, każdy z uczestników będzie miał udział w rezultacie prac (będzie ich współwłaścicielem), w tym w ewentualnych prawach do wytworzonych technologii. Udział w rezultacie prac będzie odpowiadał udziałowi w konsorcjum (jak wspomniano powyżej udział w konsorcjum determinowany jest wartością wkładów do konsorcjum).

Tym samym, uczestnicy Programu będą działali w ramach udziału w konsorcjum, tzn. dokonywane przez nich czynności oraz otrzymane korzyści (udział w rezultacie prac konsorcjum i prawach do wytworzonych technologii) będą odpowiadały udziałowi w konsorcjum.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że z analogicznym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego do Ministra Finansów, w analogicznym stanie faktycznym wystąpiły również pozostałe Jednostki biznesowe. Każda z Jednostek biznesowych złożyła wniosek, o którym mowa powyżej, do upoważnionego do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, właściwego dla jej siedziby Dyrektora Izby Skarbowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że wniesione przez inne jednostki wkłady o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesione przez inne Jednostki wkłady zarówno o charakterze pieniężnym jak i niepieniężnym, nie stanowią dla niego przychodu podatkowego.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Instytucja konsorcjum nie jest zdefiniowana ani w przepisach polskiego prawa podatkowego, ani polskiego prawa cywilnego. Umowa konsorcjum jest powszechnie rozumiana, jako umowa pomiędzy co najmniej dwoma podmiotami, w której podmioty te zobowiązują się do współpracy celem osiągnięcia określonego celu gospodarczego, np. realizacji inwestycji. Powodem tworzenia konsorcjum jest - co do zasady - możliwość połączenia środków finansowych, know-how i innych środków zgromadzonych przez uczestników, w celu realizacji złożonego przedsięwzięcia, przekraczającego często możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Uczestnicy konsorcjum dzielą się również ryzykiem w celu osiągnięcia wspólnego zysku. Konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa, nie jest też podatnikiem ani na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odrębnymi podmiotami prawa oraz podatnikami pozostają natomiast poszczególni uczestnicy konsorcjum, którzy jako konsorcjum realizują wspólny cel gospodarczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Na podstawie ust. 2 ww. przepisu powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jak wskazano, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje kategorii wspólnego przedsięwzięcia, określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, współpraca między uczestnikami konsorcjum, w ramach której zobowiązują się oni realizować wspólnie określony cel gospodarczy spełnia definicję wspólnego przedsięwzięcia w rozumieniu art. 5 omawianej ustawy podatkowej. Uczestnicy konsorcjum współpracują bowiem w celu wspólnego wytworzenie nowej technologii w zakresie wydobycia gazu łupkowego, oraz jeżeli tak postanowią, wspólnej sprzedaży praw do wytworzonej technologii.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarto w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw.

Wyjątek od powyższej reguły stanowi art. 12 ust. 3 tej ustawy, w świetle którego za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się takie należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W świetle powyższych przepisów oraz zgodnie z obowiązującą praktyką uznaje się, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Przykładowo, jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK1103/11): "o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w orzeczeniu z dnia 22 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/GI 642/10), w którym sąd stwierdził, że "nie ulega wątpliwości, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). <...> Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego". Z cytowanym stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 12 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 767/11), oddalając skargę kasacyjną spółki w tej sprawie.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Jednostki biznesowe zobowiązały się do finansowania Programu Rządowego B. G. poprzez wniesienie do konsorcjum wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Wkłady pieniężne zostaną przekazane na rachunek bankowy prowadzony dla Lidera. Wkłady o charakterze niepieniężnym zostaną wniesione przez Jednostki biznesowe na rzecz konsorcjum oraz udostępnione do korzystania Jednostkom naukowym w celu realizacji Projektu, przy czym prawo własności lub odpowiednio inny tytuł prawny do wnoszonych wkładów niepieniężnych, pozostanie po stronie Jednostki biznesowej wnoszącej wkład.

Jednostki biznesowe, w tym Wnioskodawca nie są uprawnione do korzystania z wniesionych przez innych uczestników konsorcjum wkładów pieniężnych. Środki pieniężne przekazane przez Jednostki biznesowe na rzecz konsorcjum będą wykorzystywane w całości w celu realizacji Projektu przez Jednostki naukowe, które przy ich pomocy będą prowadziły badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy w zakresie wydobycia gazu łupkowego w Polsce oraz wytworzenie nowej technologii.

Podobnie w odniesieniu do wkładów niepieniężnych - wkłady te będą wykorzystywane przez Jednostki naukowe do realizacji Projektu. Prawo własności lub odpowiednio inny tytuł prawny do wnoszonych wkładów niepieniężnych pozostanie po stronie Jednostki biznesowej wnoszącej wkład. Jednostki biznesowe nie będą uprawnione do korzystania z wkładów niepieniężnych wniesionych przez innych uczestników konsorcjum.

Wnioskodawca podkreśla, że finansowanie Projektu, pochodzące z wkładów pieniężnych i niepieniężnych Jednostek biznesowych zostanie wykorzystane w całości na realizację celów Programu. W następstwie zaś jego realizacji, prawa do wytworzonych technologii będą przysługiwały każdemu z uczestników konsorcjum, przy czym udział Jednostek biznesowych będzie odpowiadał ich udziałowi w konsorcjum.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - przekazanie przez Jednostki biznesowe wkładów (zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych) nie spowoduje powstania przysporzenia majątkowego po stronie innych jednostek uczestniczących w konsorcjum. W związku z dokonaniem tych wkładów przez jednego z uczestników konsorcjum, pozostali uczestnicy konsorcjum nie otrzymają bowiem niczego co przewyższałoby ich udział w konsorcjum. Żadna z Jednostek biznesowych nie otrzyma zatem jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu wkładów wniesionych przez pozostałe Jednostki biznesowe.

W świetle powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - skoro za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, w konsekwencji w przypadku Jednostek biznesowych, w tym Spółki, które realnie nie wejdą w posiadanie i nie będą korzystały z wkładów pieniężnych i niepieniężnych, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.

Podsumowując - zdaniem Spółki - wniesione przez inne Jednostki wkłady pieniężne i niepieniężne na rzecz konsorcjum z przeznaczeniem na realizację Projektu, nie stanowią po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto z uwagi na to, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego członka konsorcjum (Wnioskodawcę) i jednocześnie we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego Jednostka wskazuje, że "Żadna z Jednostek biznesowych nie otrzyma zatem jakiegokolwiek przysporzenia z tytułu wkładów wniesionych przez pozostałe Jednostki biznesowe", zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego wobec pozostałych członków konsorcjum.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.