ITPB3/423-246/07/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Agencji, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 24 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat należności z tytułu praw autorskich - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat należności z tytułu praw autorskich.

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, za pośrednictwem agencji P. w Polsce i za granicą, nabywa prawa do użytkowania praw autorskich do utworów literackich. Właścicielami praw autorskich są autorzy bądź ich spadkobiercy (osoby fizyczne) lub agencje praw autorskich (osoby prawne) z miejscem zamieszkania bądź siedziby w Stanach Zjednoczonych, nie posiadający na terenie Polski stałego zakładu ani przedstawicielstwa. Wnioskodawca podpisuje z agencją P. umowę dotyczącą publikacji i sprzedaży utworu literackiego, która w swej treści zawiera kwotę należną właścicielowi praw autorskich, jak również warunek uiszczenia tejże należności w całości, pod rygorem nieważności umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie

Czy nabywając prawa autorskie na podstawie umowy zawartej z właścicielem mieszkającym w Stanach Zjednoczonych i płacąc na podstawie faktury VAT kwotę brutto, na jaką opiewa umowa oraz nie mając wyszczególnionego w tej fakturze podatku dochodowego od praw autorskich, posiadając jedynie certyfikat zamieszkania właściciela w USA, można domniemywać, że pośrednik (agencja P.) odprowadzi podatek od tej kwoty.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe domniemanie jest słuszne, ponieważ płacąc kwotę brutto jednocześnie płaciłby podatek od marży pośrednika. Agencja P., jak wynika z umowy, nie jest właścicielem praw autorskich, tylko pośrednikiem, ale to ona wystawia rachunek na pełną należność. W jaki sposób i na jakich zasadach Wnioskodawca miałby naliczyć i odprowadzić podatek, jeśli zobowiązany jest do przekazania całej kwoty ujętej w rachunku. Jeśli zagraniczna agencja pośredniczy w zakupie praw do wydania książki i załączy certyfikat zamieszkania autora w danym kraju, istnieje możliwość potrącenia z należności podatku ryczałtowego w wysokości 5% lub 10%, lecz jednocześnie powinny zostać sporządzone deklaracje IFT. Wnioskodawca nie otrzymuje od agencji zagranicznej danych niezbędnych do sporządzenia informacji IFT, tzn. dokładnego adresu, NIP, gdyż agencja twierdzi, iż są to dane poufne. Bez takich danych nie ma możliwości sporządzenia informacji IFT. Ponadto, jak dokonać potrącenia podatku, jeśli umowa zastrzega wpłatę na konto pełnej kwoty. Poza tym, kwota brutto na fakturze zawiera także prowizję agencji praw autorskich, trudno więc potrącać od niej podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy, nie mający na terytorium RP siedziby lub zarządu), przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z kolei art. 13 ust. 1 i 2 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) - dalej: Umowy - stanowi, iż należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Na podstawie ust. 4 art. 13 Umowy, postanowienie ustępu 2 nie będzie stosowane, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego z Umawiających się Państw, posiada w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, zakład, a prawa albo wartości majątkowe, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do tego zakładu. W takim przypadku mają zastosowanie postanowienia artykułu 8 Umowy.

W art. 13 ust. 3 wyjaśniono, iż określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza:

Jak stanowi art. 13 ust. 5 Umowy, należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa.

Podkreślenia jednak wymaga, iż stosownie do art. 13 ust. 6 Umowy, jeżeli między dłużnikiem a wierzycielem lub między nimi obydwoma a osobą trzecią istnieją szczególne stosunki i dlatego zapłacone opłaty licencyjne przekraczają w stosunku do świadczenia podstawowego kwotę, którą dłużnik i wierzyciel umówiliby bez tych stosunków, wówczas artykuł ten stosuje się tylko do tej ostatnio wymienionej kwoty. W tym przypadku nadwyżka ponad tę kwotę może być opodatkowana według prawa każdego Umawiającego się Państwa oraz przy uwzględnieniu innych przepisów niniejszej Umowy.

Z powyższego wynika, że państwu, w którym powstały należności licencyjne (w tym przypadku Rzeczpospolitej Polskiej) - zgodnie z art. 13 ust. 2 Umowy - przysługuje prawo do ich opodatkowania, zgodnie z prawem tego państwa. Jednocześnie przepis ten przewiduje również ograniczenie tego opodatkowania w państwie źródła, a mianowicie podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto. Z przedmiotowej Umowy nie wynika natomiast, że ograniczenie roszczeń podatkowych państwa źródła ma miejsce jedynie w przypadku, gdy odbiorca należności jest właścicielem (rzeczywistym odbiorcą) tych należności, a nie ma zastosowania np. w sytuacji, gdy między wierzycielem a dłużnikiem występuje pośrednik, nie będący rzeczywistym odbiorcą tych należności (właścicielem praw majątkowych), a jedynie np. powiernikiem.

W konsekwencji, spełnienie warunku w postaci udokumentowania dla celów podatkowych miejsca rezydencji podatnika (właściciela praw majątkowych) uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji umożliwia zastosowanie przez płatnika stawki podatku w wysokości 10% od wypłat dokonywanych tytułem należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich.

W przypadku wypłat przez płatników należności z ww. tytułów na rzecz osób określonych w wyżej cytowanym art. 3 ust. 2 ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi osiągnięty przez podatnika przychód należny, który podlega opodatkowaniu w momencie faktycznej wypłaty go przez płatnika - zgodnie z postanowieniami zawartej umowy pomiędzy stronami - na rzecz podatnika (właściciela praw autorskich).

W sytuacji przedstawionej we wniosku, kwotę należną właścicielowi praw autorskich Wnioskodawca - zgodnie z umową z właścicielem praw autorskich zawartą za pośrednictwem agencji praw autorskich - przekazuje tej agencji na podstawie otrzymywanych faktur VAT (rachunków). W tym momencie Wnioskodawca dokonuje więc wypłaty na rzecz właściciela praw autorskich (rezydenta amerykańskiego) należności tytułem nabycia prawa do użytkowania prawa autorskiego i jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% kwoty tej należności brutto.

Dokonanie przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta zapłaty całej należności wykazanej na fakturze VAT, nie powoduje przeniesienia na tego kontrahenta obowiązków płatnika - jak zdaje domniemywać się Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie. Bez znaczenia również dla wykonania powyższych obowiązków pozostaje fakt, że kwota brutto na fakturze VAT nie zawiera wyodrębnionej kwoty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jak wynika z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony - art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Zatem za podatek nie pobrany od podatnika, mimo takiego obowiązku, odpowiada płatnik, a nie podatnik.

Jednocześnie, z art. 26 ust. 3 pkt 2 i ust. 3a ustawy wynika obowiązek sporządzenia i przesłania informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (IFT-2/IFT-2R) osobom nie mającym na terytorium Polski siedziby lub zarządu oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano przedmiotowych wypłat.

Płatnicy są obowiązani do przesłania informacji również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b.

Stosownie do art. 26 ust. 3c ustawy, w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 3a, płatnik przekazuje informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

Na podstawie ust. 3b art. 26 ustawy, na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z art. 26 ust. 3d ustawy, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, powoduje, iż interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.