ITPB3/423-241/14/AW - CIT w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem not księgowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem not księgowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 30 lipca 2014 r. Nr..wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest firmą zajmującą się sprzedażą usług telekomunikacyjnych przez telefon. Usługi świadczy dla firmy N. W styczniu 2014 podpisał umowę cesji przejęcia umowy innego Agenta. Poprzedni Agent miał zawartą umowę agencyjną z firmą N., której przedmiotem było zawieranie w imieniu i na rzecz N. umów z klientami na usługi telekomunikacyjne świadczone przez N.

Spółka - jako nowy agent - wyraziła wolę przejęcia od poprzedniego agenta całości praw i obowiązków wynikających z umowy.

W umowie cesji jest taki zapis, że w przypadku, gdy zostanie dokonana korekta wynagrodzenia wypłaconego wcześniej na podstawie faktury VAT poprzedniemu agentowi, nowy agent - czyli Wnioskodawca - zobowiązuje się do zapłaty noty debetowej w wysokości korekty wynagrodzenia w terminie wskazanym w nocie debetowej.

W związku z powyższym Spółka otrzymała takie noty z firmy N. Są to noty księgowe uznaniowe bądź obciążeniowe. Ponieważ umowy jakie Spółka zawiera przez telefon w imieniu N. z klientami zamykają się do pół roku, mogą wystąpić w każdym miesiącu korekty na plus lub na minus. Z poprzednim agentem nie było problemu, ponieważ N. wystawiała na niego faktury korygujące. Natomiast po przejęciu tej umowy, N. korekty na plus lub na minus do faktur wcześniej wystawionych na poprzedniego agenta wystawia na Wnioskodawcę w formie not księgowych uznaniowych lub obciążeniowych. Jeżeli jest to nota obciążeniowa, firma N. kompensuje sobie kwotę tej noty z bieżącą fakturą sprzedaży wystawianą przez Wnioskodawcę dla firmy N. Jeżeli jest to nota uznaniowa, to N. płaci Wnioskodawcy kwotę tej noty.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 30 lipca 2014 r. Spółka wskazała ponadto, że:

* Poprzedni Agent zawiesił działalność gospodarczą;

* Nota księgowa wystawiona przez N. dotyczy korekty sprzedaży usług przez telefon, które wcześniej wykonał poprzedni Agent.

* Nota obciążeniowa, tj. Spółka musi zwrócić N. pieniądze, które przed cesją otrzymał poprzedni Agent. N. płaci agentowi od razu za pozyskaną usługę, ale zdarza się tak, że do faktycznego podpisania umowy z klientem N. może w ogóle nie dojść z różnych przyczyn formalnych i wtedy N. dokonuje korekty takiej usługi;

* Nota uznaniowa, tj. N. płaci Wnioskodawcy za usługi które przed cesją wykonał poprzedni Agent, a które dopiero teraz doszły do skutku po uznaniu reklamacji.

* Poprzedni Agent wystawiał na N. faktury VAT ze stawką VAT 23% i jeżeli były korekty, wystawiana była faktura korygująca obniżająca bądź zwiększająca podatek VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy nota księgowa otrzymana od N. jest dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym.

2. Czy ww. nota księgowa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku numerem 1). W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych - nota księgowa winna być przychodem podatkowym Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji podanych informacji, czy też oceny dokumentów na podstawie, których Spółka rozpoznaje przychody bądź koszty podatkowe, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie bowiem do ww. unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

A zatem, zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny, co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

W przypadku, gdy usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych, momentem powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze lub umowie nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c i 3d ww. ustawy).

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e omawianej ustawy, zgodnie z którym w przypadku przychodu, który powstaje nie wskutek takich zdarzeń jak określone w art. 12 ust. 3a, 3c, 3d ustawy, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Oznacza to, że obowiązkiem każdego podatnika jest prowadzenie ewidencji księgowej w zakresie przychodów i kosztów w ten sposób, aby możliwe było rozróżnienie wszelkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego Jednostki. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 ww. ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia operacji gospodarczej do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, przy czym podkreślić należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji, nie można jednakże na jego podstawie przesądzać o spełnianiu wszystkich przesłanek nakazujących zaliczenie danych środków do przychodów podatkowych bądź umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka - jako nowy agent - przejęła całość praw i obowiązków wynikających z umowy zawartej przez poprzedniego agenta z firmą na rzecz której poprzedni agent świadczył usługi telekomunikacyjne. W umowie cesji jest taki zapis, że w przypadku, gdy zostanie dokonana korekta wynagrodzenia wypłaconego wcześniej na podstawie faktury VAT poprzedniemu agentowi, nowy agent - czyli Wnioskodawca - zobowiązuje się do zapłaty noty debetowej w wysokości korekty wynagrodzenia w terminie wskazanym w nocie debetowej. W związku z powyższym Spółka otrzymuje noty księgowe (zarówno uznaniowe, jak i obciążeniowe) od firmy N. Jeżeli jest to nota obciążeniowa, firma N. kompensuje sobie kwotę tej noty z bieżącą fakturą sprzedaży wystawianą przez Wnioskodawcę dla firmy N. Jeżeli jest to nota uznaniowa, to N. płaci Wnioskodawcy kwotę wynikającą z tej noty.

Zagadnieniem budzącym wątpliwości Spółki w przedmiotowej sprawie jest problem rozpoznania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem not księgowych.

Odnosząc przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny, pytanie i stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego do przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniu Spółki - nota księgowa sama w sobie nie może być "przychodem podatkowym Spółki". Nota księgowa może natomiast stanowić dokument potwierdzający zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, które wywołuje skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też w analizowanej sprawie Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od firmy N., a nie w związku z otrzymaniem noty księgowej.

Inna będzie natomiast kwalifikacja podatkowa środków, które w wyniku zawartej umowy Spółka zobowiązana będzie zapłacić firmie N. w formie potrącenia. Należy bowiem wskazać, że zapłata środków pieniężnych nie może mieć wpływu na przychód Spółki. W sytuacji, gdy Spółka jest do tego zobowiązana w wyniku zawartej umowy i jednocześnie dokonywanie tej operacji służy uzyskaniu przychodu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, niniejsze powinno zostać odniesione w koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Końcowo należy wyjaśnić, że kwalifikując określone zdarzenie gospodarcze jako rodzące skutki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (rozpoznanie przychodu podatkowego i kosztów uzyskania przychodów), podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym, tj. uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych.

Zasady udowadniania okoliczności faktycznych w postępowaniu podatkowym normuje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodami takimi mogą być księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 187 § 1 ww. aktu prawnego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ocena kwestii udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całości zgromadzonych dowodów (art. 191 tej ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.