ITPB3/423-241/11/AW - Moment zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości i podatku rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismami z dnia 5 maja 2011 r. (data wpływu 20 czerwca 2011 r.) oraz 14 lipca 2011 r. (data wpływu 20 lipca 2011 r.) - dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego (ustalenia momentu potrącalności) - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego (ustalenia momentu potrącalności). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniach 20 czerwca 2011 r. oraz 20 lipca 2011 r. (daty wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, t.j. w 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, poniesiony przez Wnioskodawcę koszt w postaci

* podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 oraz

* podatku rolnego za lata 2005-2009,

wynikający z Korekty Rozliczeń Podatkowych, będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych w roku zapłaty tych podatków, t.j. w 2010 r.

Stan prawny obowiązujący przed wejściem w życie nowelizacji z 2006 r.

Norma art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła, iż "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ".

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy "koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą sie do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione".

Z art. 15 ust. 4 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym przed 2007 r.) wynikało więc, iż jeżeli nie było możliwe zarachowanie (rozumiane jako ujęcie kosztów w księgach rachunkowych) kosztów w danym roku podatkowym, to te koszty były potrącane w roku, w którym zostały poniesione (tzn. koszty zostały faktycznie poniesione przez podatnika).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przed 2007 r., Wnioskodawca nie znał wysokości kosztów podatku rolnego i podatku od nieruchomości, w zakresie wynikającym z Korekt Rozliczeń Podatkowych (rezerwa została utworzona przez Wnioskodawcę dopiero w 2007 r.), oraz - co oczywiste - nie poniósł kosztów w tym zakresie. Koszty tych podatków - w zakresie wynikającym z Korekt Rozliczeń Podatkowych - zostały poniesione przez Wnioskodawcę dopiero w 2010 r.

Przepisy przejściowe w nowelizacji z 2006 r.

Norma art. 11 nowelizacji z 2006 r. stanowi, iż "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i ma zastosowanie do osiągniętych dochodów (poniesionych strat) od tego dnia, (...)". Co do zasady, nowelizacja z 2006 r. weszła więc w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (wyjątki od tej zasady nie mają zastosowania w tej sprawie). W ocenie Wnioskodawcy, przepisy obowiązujące od 2007 r. mają zastosowanie co do ujęcia w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę wynikających z Korekt Rozliczeń Podatkowych.

Stan prawny obowiązujący po wejściu w życie nowelizacji z 2006 r.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ". Art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą". Zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem < art. 15> ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Językowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, co wiąże się z koniecznością każdorazowej indywidualnej oceny prawnej poniesionego przez podatnika wydatku. Wyjątkiem będzie jedynie sytuacja, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Kosztem uzyskania przychodów będą zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów (tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami), jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednio związane z przychodami), przy czym do tych ostatnich kosztów zaliczyć niewątpliwie należy koszty podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości).

Mając na uwadze powyższe, poniesiony w 2010 r. przez Wnioskodawcę koszt w postaci podatku od nieruchomości za lata 2005-2009 oraz podatku rolnego za lata 2005-2009 wynikający z Korekt Rozliczeń Podatkowych należy - w jego ocenie - uznać za pośredni koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to zatem, iż wydatki te będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym zostały faktycznie poniesione, a zatem w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* są definitywne (rzeczywiste), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Moment potrącalności kosztów został natomiast uregulowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi m.in.:

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W analizowanej sprawie w związku ze stwierdzeniem nieścisłości w naliczaniu podatku od nieruchomości Wnioskodawca przeprowadził dokładną analizę techniczną i prawną wszystkich posiadanych obiektów. W konsekwencji, w dniu 21 styczniu 2010 r. (data wpływu 25 stycznia 2010 r.), Wnioskodawca złożył korekty deklaracji w podatku od nieruchomości za lata 2005-2009, oraz deklaracje w podatku rolnym za lata 2005-2009 oraz zapłacił - wraz z odsetkami za zwłokę - zaległy podatek od nieruchomości oraz podatek rolny. Jednocześnie podkreślić należy, iż w dniu 31 grudnia 2007 r. Wnioskodawca utworzył w księgach rachunkowych rezerwę na ryzyko gospodarcze odnośnie podatku od nieruchomości. Natomiast z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie w księgach handlowych - wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze.

Nie ulega wątpliwości, że wskazane we wniosku wydatki z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego ponoszone są w związku z prawidłowym funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa. Wobec tego, o ile spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie niniejszych wydatków wynika z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą majątku (np. nieruchomości, gruntów). Wydatki te należy więc klasyfikować jako element obowiązkowych kosztów stałych.

Omawiane wydatki nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami. Dlatego też należy zaliczyć je do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych - stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy - w dacie poniesienia, t.j. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Należy przy tym nadmienić, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Takie brzmienie niniejszej normy nie wpływa jednak na fakt kwalifikowania omawianych kosztów jako koszt podatkowy. Moment potrącalności uregulowany natomiast był w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. i 2006 r., który stanowił, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, t.j. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Odnosząc analizowany stan faktyczny do zacytowanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Spółka prawidłowo wywodzi, że wydatki na zapłatę podatku od nieruchomości i podatku rolnego stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem i są potrącalne w dacie poniesienia.

Jednakże - wbrew twierdzeniu Spółki - potrącenie przedmiotowych kosztów nie powinno być dokonane w dacie zapłaty. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od ujęcia zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą zapłaty. Tym bardziej, że Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego nadmienił, że z datą 31 grudnia 2009 r. nastąpiło księgowanie - wykorzystanie rezerwy na ryzyko gospodarcze. W konsekwencji, stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Odpowiadając Wnioskodawcy na postawionego przez niego pytania należy wskazać, iż w analizowanej sprawie:

Nadmienić również należy, iż - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.