ITPB3/423-240c/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcami Spółki są podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki odpowiednio 21,6% - Wspólnik A oraz 78,4% udziałów - Wspólnik B (zwani łącznie dalej jako: "Wspólnicy").

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w formie gotówkowej dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które proporcjonalnie mieli objąć dotychczasowi Wspólnicy. Jednocześnie Spółka jest pożyczkobiorcą w stosunku do pożyczek udzielonych jej przez każdego ze Wspólników.

W celu uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz spłaty części z pożyczek wobec udziałowców podjęto decyzję o dokonaniu umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami. Postanowiono, iż nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostaną objęte przez Wspólników w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że:

* część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (razem z odsetkami) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie

* na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tekst jedn.: na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne - zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.

W wyniku powyższej transakcji wierzytelności Spółki wobec Wspólników doszło do wygaśnięcia w części, w jakiej dokonano potrącenia (kompensaty). W rezultacie doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki.

W części natomiast, w jakiej nie dokonano potrącenia w dalszym ciągu istnieć będzie zobowiązanie pożyczkowe wobec Wspólników. Od tych niespłaconych pożyczek w przyszłości będą jeszcze naliczane i spłacane odsetki.

Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłacanych na rzecz udziałowców Wspólników od zobowiązań pożyczkowych - w części, w jakiej wartość zadłużenia Spółki wobec ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku spłaty w przyszłości odsetek na rzecz Wspólników - wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych - wkładem pieniężnym - należy w pełni uwzględnić przy określeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie.

2. Czy na potrzeby ustalenia wartości odsetek w stosunku do potrącanej pożyczki, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia - Spółka, wyliczając współczynnik zadłużenia będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność.

3. Czy wysokość pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca mającego mniej niż 25% udziałów tej Spółki nie będzie uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania trzeciego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W ocenie Spółki, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pożyczkę udzieloną Spółce przez Wspólnika posiadającego mniej niż 25% udziałów w tej Spółce nie należy uwzględniać przy wyliczeniu wartości poziomu zadłużenia Spółki, którą to wartość następnie porównuje się z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Jak wskazano już wcześniej artykuł 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez akcjonariusza (udziałowca) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki następuje w sytuacji, gdy wartość zadłużenia spółki wobec akcjonariuszy (udziałowców) tej spółki posiadających, co najmniej 25% udziałów (akcji) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Redakcja ww. przepisu wskazuje na zdefiniowanie w nim dwóch grup wspólników - określanych w doktrynie prawa podatkowego, jako "kwalifikowani" oraz "znaczący". Udziałowcy/ akcjonariusze zaliczani do kategorii "kwalifikowanych", mają wpływ na to, czy pożyczka w ogóle zostanie objęta obostrzeniami dotyczącymi niedostatecznej kapitalizacji. Za "kwalifikowanych" uważa się zatem następujących wspólników:

Z kolei tzw. "znaczący" udziałowcy/akcjonariusze - to podmioty, w stosunku do których zadłużenie należy uwzględnić w wartości zadłużenia na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji. Za "znaczących" udziałowców/akcjonariuszy uważa się:

Z brzmienia przepisu wynika, iż do "znaczących" udziałowców/akcjonariuszy zaliczane są takie podmioty, które posiadają bezpośredni udział w kapitale Spółki, wynoszący co najmniej 25% (jak Wspólnik B), lub podmiot posiadający co najmniej 25% udziałów w kapitale tego Wspólnika. Ustawodawca nie nakazał tym samym uwzględnienie w tej kategorii podmiotu posiadającego mniej niż 25% - jak Wspólnik A (nawet jeżeli udzielił on pożyczki na rzecz Spółki).

Na potwierdzenie przestawianego stanowiska Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2010 r. (ITPB3/423-812/09/PS), w której zaprezentowano następujące podejście: (...) nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki-dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio, co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki-dłużnika. Zauważyć należy jednak iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce-dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca. Powyższe stanowisko potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 listopada 2012 r. (ITPB3/423-499a/12/PS).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przy ocenie wartości zadłużenia nie powinno się sumować wartości zadłużenia wobec wszystkich Wspólników, a jedynie wobec tych, którzy samodzielnie posiadają nie mniej niż 25% akcji. W konsekwencji zadłużenie wobec Wspólnika A - posiadającego 21,6% udziałów nie należy uwzględniać w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z poźn. Zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym podmiotom.

Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Reasumując zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez "kwalifikowanych pożyczkodawców" jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. "znaczących udziałowców" tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "kwalifikowani pożyczkodawcy" zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy wspólników, zaliczonych do grona tzw. "znaczących udziałowców" osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez "kwalifikowanych pożyczkodawców". Zaznaczyć należy również, iż krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia ("znaczących udziałowców") nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona "kwalifikowanych pożyczkodawców".

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż "znaczący udziałowcy" zostali zdefiniowani jako:

Oznacza to, że nie każdy "kwalifikowany pożyczkodawca" jest jednocześnie "znaczącym udziałowcem" spółki - dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród "znaczących udziałowców", którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki - dłużnika. Zauważyć należy jednak, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez "znaczących udziałowców" jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu "kwalifikowanych pożyczkodawców". Innymi słowy "znaczącymi udziałowcami" będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż udziałowcami Spółki są podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki odpowiednio 21,6% udziałów - ("Wspólnik A") oraz 78,4% ("Wspólnik B"). Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w formie gotówkowej dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które proporcjonalnie mieli objąć dotychczasowi Wspólnicy.

Z powyższego wynika więc, ze w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki nie dojdzie do zmiany struktury posiadanych udziałów w kapitale Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż nie obejmuje on swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez osoby, które nie były jej wspólnikami.

Omawiany przepis wskazuje, że o ustaleniu, czy mamy do czynienia z "kwalifikowanym pożyczkodawcą", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu). Jak bowiem uprzednio wskazano przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców ("pożyczkodawcy kwalifikowani"), a więc wspólników spółki pożyczkobiorcy, posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki albo co najmniej dwóch wspólników, posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Zatem Wspólnik A nie jest z pewnością "kwalifikowanym pożyczkodawcą", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podatkowej.

Z kolei o ustaleniu czy mamy do czynienia ze "znaczącymi udziałowcami", a więc wspólnikami tej spółki posiadającymi co najmniej 25% udziałów (akcji) i innymi podmiotami posiadającymi co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników, decyduje dzień zapłaty odsetek.

W przedmiotowej sprawie nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostaną objęte przez Wspólników w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że:

* część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (razem z odsetkami) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie

* na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tekst jedn.: na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne - zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.

Z powyższego wynika więc, że potrącenie wzajemnych wierzytelności dotyczyć będzie jedynie części istniejących wierzytelności odsetkowych.

Zgodzić należy się z twierdzeniem Spółki, że przy ocenie wartości zadłużenia nie powinno się sumować wartości zadłużenia wobec wszystkich Wspólników, a jedynie wobec tych, którzy samodzielnie posiadają nie mniej niż 25% akcji/udziałów.

Zatem co do zasady w związku z tym, że Wspólnik A posiada jedynie 21,6% udziałów Spółki nie może zostać uznany za "znaczącego udziałowca", w konsekwencji jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, zadłużenia wobec Wspólnika A - posiadającego 21,6% udziałów nie należy uwzględniać w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że analiza dotycząca ustalenia "znaczącego udziałowca" powinna być dokonywana za każdym razem przy spłacie odsetek.

Pamiętać należy bowiem, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona "znaczących udziałowców", osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy. "Znaczącymi udziałowcami" będą jednak tylko podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika. W rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - o ustaleniu, czy mamy do czynienia z "znaczącym udziałowcem", czy też nie, decyduje moment poniesienia kosztu, czyli zapłaty odsetek, nie zaś data udzielenia pożyczki lub pożyczek. Data udzielania pożyczki jest bowiem istotna w celu określenia "kwalifikowanego pożyczkodawcy". Zatem tak jak ustalenia wartości zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie, dokonuje się na dzień spłaty odsetek, ten sam dzień winien być właściwą datą dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze "znaczącym udziałowcem" spółki - pożyczkobiorcy, czy też nie.

Jeżeli więc struktura udziałów Spółki uległaby zmianie w ten sposób, że Wspólnik A będzie posiadać nie mniej niż 25% udziałów Spółki, na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez Wspólnika B - będącego "pożyczkodawcą kwalifikowanym", Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, ewentualnego zadłużenia względem Wspólnika A.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są to rozstrzygnięcia, które zostały wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i nie są wiążące dla tutejszego organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.