ITPB3/423-240b/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowcami Spółki są podmioty o statusie hiszpańskiego rezydenta podatkowego, posiadające w kapitale Spółki odpowiednio 21,6% - Wspólnik A oraz 78,4% udziałów Wspólnik B (zwani łącznie dalej jako: "Wspólnicy").

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu w formie gotówkowej dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego poprzez ustanowienie nowych udziałów, które proporcjonalnie mieli objąć dotychczasowi Wspólnicy. Jednocześnie Spółka jest pożyczkobiorcą w stosunku do pożyczek udzielonych jej przez każdego ze Wspólników.

W celu uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz spłaty części z pożyczek wobec udziałowców podjęto decyzję o dokonaniu umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności między Spółką a Wspólnikami. Postanowiono, iż nowoutworzone udziały, powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, zostaną objęte przez Wspólników w całości w zamian za wkład gotówkowy, w ten sposób, że:

* część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (razem z odsetkami) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie

* na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tekst jedn.: na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne - zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.

W wyniku powyższej transakcji wierzytelności Spółki wobec Wspólników doszło do wygaśnięcia w części, w jakiej dokonano potrącenia (kompensaty). W rezultacie doszło do pokrycia kapitału zakładowego Spółki.

W części natomiast, w jakiej nie dokonano potrącenia w dalszym ciągu istnieć będzie zobowiązanie pożyczkowe wobec Wspólników. Od tych niespłaconych pożyczek w przyszłości będą jeszcze naliczane i spłacane odsetki.

Zdarzeniem, które jest przedmiotem wniosku, jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odsetek wypłacanych na rzecz udziałowców Wspólników od zobowiązań pożyczkowych - w części, w jakiej wartość zadłużenia Spółki wobec ustawowej kategorii udziałowców nie przekroczy trzykrotności jej kapitału zakładowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku spłaty w przyszłości odsetek na rzecz Wspólników - wartość podwyższonego kapitału zakładowego, pokryta w wyniku umownego potrącenia wierzytelności wzajemnych - wkładem pieniężnym - należy w pełni uwzględnić przy określeniu kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potrzeby wyliczenia współczynnika zadłużenia, o którym mowa w tym przepisie.

2. Czy na potrzeby ustalenia wartości odsetek w stosunku do potrącanej pożyczki, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia - Spółka, wyliczając współczynnik zadłużenia będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność.

3. Czy wysokość pożyczki udzielonej Spółce przez udziałowca mającego mniej niż 25% udziałów tej Spółki nie będzie uwzględniana przy wyliczeniu poziomu zadłużenia Spółki na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

W ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia wartości odsetek w stosunku do potrącanej pożyczki, które mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie potrącenia - Spółka, wyliczając współczynnik zadłużenia będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność.

Artykuł 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób szczególny określa wartość kapitału zakładowego podatnika lub funduszu udziałowego w spółdzielni dla potrzeb niedostatecznej kapitalizacji. W świetle tego przepisu wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

W ocenie Spółki, kapitał zakładowy podwyższony w drodze potrącenia wierzytelności pożyczkowej oraz odsetkowej należy w pełni uwzględniać w wartości kapitału zakładowego na potrzeby niedostatecznej kapitalizacji (odpowiednia argumentacja wskazana jest w pkt 1 wniosku), co oznacza, że kwota ta będzie powiększać kapitał zakładowy, który służy do obliczania maksymalnego poziomu zadłużenia wobec tzw. znaczących udziałowców, powyżej którego odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowców nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, na jaki należy uwzględniać zaktualizowaną wartość kapitału zakładowego, w ocenie Spółki momentem tym będzie moment dokonania potrącenia - w tej bowiem dacie dojdzie do pokrycia kapitału zakładowego (co Wspólnicy potwierdzają odpowiednim oświadczeniem).

W konsekwencji w stosunku do odsetkowej części wierzytelności potrącanych przez Wspólników z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, przy wyliczaniu współczynnika zadłużenia Spółka będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powołany przepis ogranicza (wyłącza) możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kategorii wydatku, jaką jest zapłata odsetek od pożyczek (kredytów). Analiza art. 16 ust. 1 pkt 60 zdanie pierwsze omawianej ustawy wskazuje przy tym, że hipoteza normy zawartej w tym przepisie:

* nie obejmuje odsetek od wszelkich pożyczek (kredytów), ale od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki; Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wskaźnika procentowego udziałów (akcji) w spółce, posiadanych przez wspólników - w myśl art. 16 ust. 6 omawianej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi;

* obejmuje sytuacje, gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich wspólników osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 znajduje zatem bezpośrednie zastosowanie do odsetek od pożyczek udzielanych spółce przez jej wspólników posiadających odpowiednią liczbę praw głosu, jeżeli poziom zadłużenia spółki wobec tzw. dłużników kwalifikowanych przekroczy wartość określoną przez ustawodawcę.

Ustawodawca przewidział przy tym szczególny sposób ustalania wartości kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania powołanego przepisu. W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 7, wartość kapitału zakładowego spółki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60, nie obejmuje:

* tej części kapitału zakładowego, jaka nie została na ten kapitał faktycznie przekazana;

* tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki,

* tej części kapitału zakładowego, jaka została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a -16m.

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z ww. przypadków, należy wskazać, że:

* wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika; jest ona zbywalnym prawem majątkowym;

* wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujące udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki kapitałowej to prawa majątkowe, których przedmiotem są roszczenia udziałowców (akcjonariuszy) wobec spółki o zwrot kwot udzielonych jej pożyczek (kredytów) i odsetek od tych pożyczek (kredytów);

* o pokryciu kapitału zakładowego spółki kapitałowej wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki, można mówić, gdy wierzytelności te zostały wniesione przez wspólników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki, celem pokrycia udziałów (akcji) obejmowanych w jej kapitale zakładowym.

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej wierzytelności, których dłużnikiem jest ta spółka stanowi jeden ze sposób dokonania tzw. konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy. Należy przy tym wyjaśnić, że istnieją dwa sposoby dokonania owej konwersji:

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki - wierzyciel wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika);

* objęcie przez wierzyciela udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład pieniężny - powstaje wówczas roszczenie spółki wobec tego podmiotu o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. wniesienie środków pieniężnych. Na podstawie umowy między wspólnikiem i spółką możliwe jest wówczas wzajemne potrącenie istniejących wierzytelności pieniężnych. Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, potrącenie wierzytelności dwóch podmiotów, które są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami jest bowiem możliwe, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. Skutkiem potrącenia jest wzajemne umorzenie się obu wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 ww. ustawy). W przypadku omawianego sposobu konwersji wierzytelność wspólnika wobec spółki nie stanowi przedmiotu aportu, a jedynie służy realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji).

A zatem, jeśli przedmiotem konwersji są wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa i konwersja ta jest dokonywana w trybie wniesienia wkładu niepieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta tymi wierzytelnościami nie będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

Natomiast w przypadku konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), których dłużnikiem jest spółka kapitałowa, dokonywanej w trybie wkładu pieniężnego, zaistnieje sytuacja pokrycia części kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym. Pieniężnego charakteru tego wkładu nie zmienia fakt potrącenia wierzytelności spółki, której przedmiotem jest wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki (kredytu) lub odsetek od tej pożyczki (kredytu). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umowne potrącenie wierzytelności jest bowiem traktowane jako forma zapłaty - prowadzi bowiem do uregulowania zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela. W konsekwencji, część kapitału zakładowego pokryta wkładem pieniężnym opłaconym w drodze umownego potrącenia będzie uwzględniana przy obliczaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 16 ust. 7 tej ustawy.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w celu dokonania konwersji wierzytelności pożyczkowych, których była dłużnikiem, na jej kapitał zakładowy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jej wspólników i pokryte wkładem pieniężnym, w ten sposób, że:

* część z istniejących wierzytelności pożyczkowych każdego ze Wspólników wobec Spółki (razem z odsetkami) zostanie potrącona z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, a następnie,

* na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Spółki (tekst jedn.: na poczet obejmowanych nowych udziałów) wniesione zostaną wkłady pieniężne - zgodnie z oświadczeniami złożonymi przez obu Wspólników.

Analizując powyższe okoliczności faktyczne w kontekście regulacji art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że wartość kapitału zakładowego Spółki w części, w jakiej została pokryta przedmiotowym wkładem pieniężnym (opłaconym częściowo w drodze potrącenia) będzie uwzględniana przy ustalaniu wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisany sposób pokrycia kapitału zakładowego Wnioskodawcy nie prowadzi bowiem do żadnej z wymienionych w art. 16 ust. 7 sytuacji, z którą ustawodawca wiąże brak możliwości uwzględnienia wartości tej części kapitału zakładowego dla potrzeb stosowania przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji.

Zatem na potrzeby ustalenia wartości kapitału zakładowego, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do wartości zadłużenia Spółki, należy wziąć pod uwagę wierzytelność pożyczkową oraz odsetkową wspólników, która podwyższa ten kapitał zakładowy.

W konsekwencji, jak słusznie wskazuje Spółka, w stosunku do odsetkowej części wierzytelności potrącanych przez Wspólników z wierzytelnością Spółki wobec Wspólników z tytułu pokrycia objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, przy wyliczaniu współczynnika zadłużenia Spółka będzie uprawniona do odniesienia wartości zadłużenia do wartości kapitału zakładowego podwyższonego o tę wierzytelność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.