ITPB3/423-24/11/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu umowy najmu - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł z najemcą długoterminową umowę najmu na czas oznaczony 18 lat i 6 miesięcy, z ustaloną stawką czynszu najmu. Okresami rozliczeniowymi najmu są pełne lata kalendarzowe (jeden okres rozliczeniowy obejmuje jeden rok kalendarzowy), a jeżeli najem rozpoczyna się lub kończy w trakcie trwania roku kalendarzowego - okresami rozliczeniowymi są okresy najmu w pierwszym i ostatnim roku trwania stosunku najmu. Najemca przekazał Wnioskodawcy zaliczkę brutto za cały okres najmu i otrzymał od Spółdzielni fakturę VAT na powyższą kwotę. Zaliczka została obliczona w wysokości przewidywanej za cały okres trwania najmu, według stawek ustalonych w umowie.

Umowa najmu przewiduje, iż jeżeli w danym okresie rozliczeniowym wystąpią wady przedmiotu najmu z przyczyn, za które Spółdzielnia ponosi odpowiedzialność, wówczas najemca może żądać obniżenia najmu za dany okres rozliczeniowy, stosownie do czasu trwania wad w tym okresie. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego, Spółdzielnia będzie wystawiać notę obciążeniową kwitującą wykonanie świadczenia najmu w danym okresie rozliczeniowym, co do zasady - rocznym. Jeżeli w danym okresie rozliczeniowym nie zaistniały przesłanki uzasadniające obniżenie czynszu najmu, wówczas w nocie zostanie naliczony czynsz najmu w wysokości zgodnej ze standardową stawką przewidzianą w umowie. Zasadniczo nota będzie wystawiana w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego (roku kalendarzowego), którego dotyczy, chyba że najem kończy się w trakcie trwania roku kalendarzowego - wówczas wystawienie noty nastąpi w ostatnim dniu trwania najmu. Nota obejmuje wartość najmu za dany okres rozliczeniowy, przy czym okresy najmu krótsze niż roczny okres rozliczeniowy są rozliczane proporcjonalnie. W przypadku wystąpienia, w rozliczanym okresie najmu, takich wad przedmiotu najmu, za których istnienie odpowiedzialność ponosi Spółdzielnia, czynsz w danym okresie rozliczeniowym zostanie - w stosunku do stawki umownej - odpowiednio obniżony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przychód dla podatniczki powstaje każdorazowo - w całym okresie najmu - na koniec okresu rozliczeniowego, w wysokości odpowiadającej wartości czynszu za dany okres rozliczeniowy.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółdzielni, przedstawione przez nią stanowisko jest prawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają art. 12 ust. 3c oraz 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tymi regulacjami, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych wówczas za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Do przychodów nie zalicza się natomiast pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie opisanego stanu faktycznego strony ustaliły dokonywanie rozliczeń najmu w ramach stałych i kolejno po sobie następujących, ustalonych okresów sprawozdawczych - co do zasady rocznych okresów rozliczeniowych, a fakt przekazania zaliczki z góry na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych (rozliczeniowych) nie zmienia tego ustalenia. Wysokość czynszu najmu w przyszłych okresach rozliczeniowych nie jest z góry przewidziana, gdyż w określonych przypadkach może nastąpić obniżenie czynszu najmu w tych okresach rozliczeniowych, ze skutkiem co do ostatecznego rozliczenia zaliczki. Przekazana zaliczka będzie więc, sukcesywnie, rozliczana odpowiednio w przychody Spółdzielni jako wynajmującego oraz odpowiednio w koszty najemcy w części czynszu najmu dotyczącego danego okresu rozliczeniowego. Rozliczenie danego okresu rozliczeniowego obejmuje więc ostateczne - z jednej strony - zarachowanie z otrzymanej zaliczki części czynszu najmu jako ostatecznej zapłaty należnej dla Wnioskodawcy, a dla najemcy - jako ostateczne poniesienie wydatku w tym zakresie i skwitowanie wzajemnych świadczeń stron, z wyłączeniem podnoszenia w przyszłości wzajemnych pretensji czy roszczeń z tego tytułu. Skutkiem takiego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy jest więc zamknięcie salda wzajemnych świadczeń podatniczki i najemcy za ten okres rozliczeniowy, z czym art. 12 ust. 3c ustawy łączy obowiązek zarachowania do przychodów otrzymanej przez Spółdzielnię zapłaty części czynszu najmu, dotyczącej danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Najem jest umową uregulowaną w art. 659-692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W myśl art. 659 § 1 przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W myśl art. 12 ust. 3e w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. Zostały one wymienione w treści art. 12 ust. 4 omawianej ustawy. Na podstawie pkt 1 tego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wynika, iż Wnioskodawca zawarł długoterminową umowę najmu na czas oznaczony 18 lat i 6 miesięcy, z ustaloną stawką czynszu najmu. Okresami rozliczeniowymi najmu są pełne lata kalendarzowe (jeden okres rozliczeniowy obejmuje jeden rok kalendarzowy), a jeżeli najem rozpoczyna się lub kończy w trakcie trwania roku kalendarzowego - okresami rozliczeniowymi są okresy najmu w pierwszym i ostatnim roku trwania stosunku najmu. Najemca przekazał Wnioskodawcy zaliczkę brutto za cały okres najmu i otrzymał od Spółdzielni fakturę VAT na powyższą kwotę. Zaliczka została obliczona w wysokości przewidywanej za cały okres trwania najmu, według stawek ustalonych w umowie.

Na koniec każdego okresu rozliczeniowego, Spółdzielnia będzie wystawiać notę obciążeniową kwitującą wykonanie świadczenia najmu w danym okresie rozliczeniowym, co do zasady rocznym. Nota obejmuje wartość najmu za dany okres rozliczeniowy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, iż ustawodawca, w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, wskazał następujące możliwe daty powstania przychodu:

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ww. ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, iż okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, t.j. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, w tym przypadku ostatni dzień roku kalendarzowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu. Do usług, które są rozliczane okresowo możemy zaliczyć usługi najmu, dzierżawy oraz leasingu.

Reasumując, skoro w zawartej umowie strony ustaliły jako okres rozliczeniowy - rok kalendarzowy - w kontekście rozliczania usługi najmu, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień roku kalendarzowego (okresu rozliczeniowego) określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez najemcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.