ITPB3/423-239b/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. (data wpływu 18 czerwca 2014 r.) oraz pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (licencji) w części dotyczącej zaliczenia wydatków z tytułu infrastruktury technicznej (sprzętu systemu informatycznego) i wdrożenia systemu, w tym usług szkoleniowe (szkolenia pracowników) (w zakresie pytania sformułowanego w uzupełnieniu wniosku z dnia 20 sierpnia 2014 r.) jest nieprawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w części dotyczącej zaliczenia do kosztów wdrożenia kosztów szkolenia pracowników (szkolenia pracowników do wartości początkowej licencji, które jako Zintegrowany System Zarządzania Przedsiębiorstwem zostały przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych).

W uzupełnieniu wniosku (pismo z dnia 20 sierpnia 2014 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna pojazdów, sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych i elementów elektronicznych, a pokrótce sprzedaż i produkcja instalacji gazowych do pojazdów.

Celem prawidłowego wykonywania przedmiotu działalności gospodarczej, poprawy organizacji pracy i podwyższenia jakości usług Spółka zawarła umowę nr X/2011, X/2012 i w dniu XX 2013 r., umowę nr X/2013, których przedmiotem było wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem, systemu informatycznego działającego w zakresie finansowo-księgowym, handlowym, magazynowym i produkcyjnym. Zintegrowany System Zarządzania Przedsiębiorstwem został oddany do użytkowania na podstawie protokołu odbioru z dnia 26 listopada 2013 r.

Uprzednio Spółka kupiła również w 2011 r. licencje na oprogramowanie niezbędnego do Zintegrowanego Systemu Informatycznego. Licencja została udzielona na czas nieokreślony.

W ramach zawartej ww. umowy wnioskodawca poniósł koszty związane zarówno z dostawą i wdrożeniem systemu, jak i z nabyciem usług szkoleniowych.

Zgodnie z ww. umowami Spółka nabyła szkolenia wdrożeniowe. Koszt związany z wdrożeniem rzeczonego systemu informatycznego, w tym koszt szkolenia Spółka poniosła jeszcze przed datą przekazania do użytkowania programu komputerowego.

Umowy zawarte w celu realizacji rzeczonego zadania nie przewidziały wyodrębnienia kosztów zakupu: infrastruktury technicznej (sprzętu systemu informatycznego), licencji na użytkowanie oprogramowania, usługi szkolenia użytkowników i wdrożenia nabytego oprogramowania, które stanowiły jednak integralną część kosztu zakupu licencji. W umowie nr X/2011 strony ustaliły koszt wynagrodzenia netto, bez wyszczególnienia kosztu zakupu infrastruktury technicznej i licencji na użytkowanie oprogramowania ani też kosztu szkolenia użytkowników i wdrożenia systemu informatycznego. Podobnie rzecz sie miała w przypadku umów nr X/2012 i X/2013.

Istotnym jest fakt, że szkolenia dotyczyły bardzo wąskiego zakresu, konkretnego modułu systemu zastosowanego tylko u tego konkretnego pracodawcy - Wnioskodawcy. Szkolenia wyglądały w ten sposób, że pracownicy, którzy mieli pracować na konkretnych modułach przekazywali osobie tworzącej system informacje niezbędne do stworzenia tego konkretnego modułu, wskazywali jakie informacje są im na tym module potrzebne. Przeprowadzenie tych szkoleń było niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakupionego przez Spółkę Zintegrowanego Systemu i licencji. Na podstawie zawartych umów nie można wyodrębnić wartości wynagrodzenia za szkolenia. Zgodnie bowiem z tymi umowami określona została ogólna wartość za wdrożenie i dostawę Systemu, z tym że zgodnie ze specyfikacją do ww. umów w ramach wdrożenia systemu przewidziane zostały również rzeczone szkolenia.

Podobnie również w momencie księgowania wyodrębnienie kosztu usług szkoleniowych ani infrastruktury technicznej nie było możliwe ze względu na brak specyfikacji ilościowo-wartościowych do umów z lat 2011 -2013.

Każda z ww. umów została zrealizowana czego potwierdzeniem są stosowne protokoły zdawczo-odbiorcze zawierające specyfikacje zakupów, Protokół zdawczo - odbiorczy ze specyfikacją zakupów potwierdza wykonanie umowy nr X/2011 z dnia XX 2012 (brak wyszczególnienia ilościowego usług szkoleniowych i wdrożeniowych).

Potwierdzeniem zakończenia realizacji etapu II jest protokół odbioru z dnia XX 2012 r. z wykazem zakresu prac oraz specyfikacjami ilościowymi do 4 faktur, a potwierdzeniem zakończenia realizacji etapu III jest protokół odbioru z dnia XX 2013 r. z wykazem zakresu prac oraz specyfikacjami (ilościowymi) do 2 faktur. Zakup infrastruktury technicznej, tj. zestawów komputerowych, osprzętu do serwerowni, niezbędnego oprogramowania, drukarki, licencji itp. potwierdzony został w specyfikacji zakupów potwierdzającej wykonanie umowy nr X/2011.

Licencje na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego, będą nadawały się do gospodarczego wykorzystywania w dniu ich przyjęcia przez Spółkę do używania, co już nastąpiło, a przewidywany czas ich użytkowania jest dłuższy niż rok. Składniki majątku w postaci licencji na oprogramowanie zintegrowanego systemu informatycznego zostaną przez Spółkę wprowadzone do ewidencji środków niematerialnych i prawnych.

Początkowa wartość zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem, stanowiącego wartość niematerialną i prawną podwyższają również wartość środków trwałych, takich jak zestawy komputerowe, notebooki, serwery, drukarki, wyszczególnione w specyfikacjach do stosownych faktur VAT, a także koszt wdrożenia systemu i usługi szkoleniowe.

Zadanie nabycie i wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem zostało zaksięgowane jako jedna kategoria kosztu w dniu 5 grudnia 2013 r. W momencie księgowania wyodrębnienie kosztu usług szkoleniowych ani infrastruktury technicznej nie było możliwe z uwagi na brak specyfikacji ilościowo-wartościowych do umów z lat 2011-2013.

W przypadku umowy nr X/2011 kalkulacja poniesionych kosztów została szacunkowo odtworzona przez Beneficjenta (Spółkę) za zgodą Urzędu Marszałkowskiego Województwa X. Termin realizacji rzeczowego projektu upłynął w dniu 29 listopada 2013 r., natomiast termin zakończenia finansowego (moment, w którym można było dokonać zapłaty dostawcy) upłynął w dniu 18 grudnia 2013 r. Dopiero na etapie rozliczenia wniosków o płatność oraz prowadzonej kontroli na zakończenie realizacji projektu Spółka przekazała Instytucji Zarządzającej RPOWX na lata 2007-2013 szczegółowe specyfikacje do Faktur VAT umożliwiające wyodrębnienie kosztów usług szkoleniowych zrealizowanych w ramach zadania nabycie i wdrożenie Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem (szczegółowe specyfikacje ilościowo-wartościowe załączone zostały do wniosku o interpretacje indywidualna w tej samej sprawie z dnia 16 czerwca 2014 r.).

Rzeczone specyfikacje zawierają wyodrębnienie m.in. specjalistycznego oprogramowania, szkolenia z modułów, wdrożenia modułów, szkolenia użytkowników, szkolenia nowych użytkowników. Ww. specyfikacje ilościowo - wartościowe do faktur wystawionych w związku z realizacją umów X/2012 i X/2013 powstały na polecenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa X (pismo nr X z dnia XX 2014 r.) i zostały dostarczone do Urzędu Marszałkowskiego Województwa X w X w dniu XX 2014 r. Natomiast specyfikacja ilościowo-wartościowa do faktur nr X/2011, X/2011 i X/2012 wystawionych w związku z realizacją umowy X/2011 powstała na polecenie Urzędu Marszałkowskiego Województwa X (pismo nr X z dnia XX 2014) w trakcie kontroli na zakończenie realizacji Projektu i została dostarczona do Urzędu Marszałkowskiego Województwa X w dniu XX 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy Spółka może zaliczyć koszt zakupu infrastruktury technicznej i wdrożenia Systemu, w tym usługi szkoleniowe do wartości początkowych licencji na użytkowanie oprogramowania, które jako Zintegrowany Zarządzania Przedsiębiorstwem zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie ostatecznie doprecyzowane pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 28 sierpnia 2014 r.

Formułując własne stanowisko w sprawie wyznaczonej zakresem ww. pytania, Spółka wskazała, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą o CIT) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a -16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencji (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami materialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl zaś art. 16g ust. 14 ustawy o CIT wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw.

Z kolei definicja ceny nabycia określona została w art. 16g ustawy o CIT. W świetle tej definicji za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności to koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych odsetek, prowizji oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja ceny nabycia zawiera przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania wartości niematerialnych i prawnych do używania, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Ww. katalog kosztów nie ma charakteru zamkniętego o czym świadczy wykładnia językowa tego przepisu prawa, zastosowanie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności" świadczy o jedynie przykładowym wymienieniu rzeczonych kosztów. Wobec tego ww. przepis ustawy o CIT może obejmować również inne koszty nie wymienione w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, które będą miały wpływ na wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli koszty te będą związane z jej nabyciem oraz zostaną poniesione do dnia jej przekazania do używania.

Wobec przywołanych wyżej przepisów ustawy o CIT, do wartości początkowej składników wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nie tylko kwotę należną licencjonodawcy, ale też inne wydatki związane z wdrożeniem systemu komputerowego, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

W związku z powyższym w ocenie wnioskodawcy koszt wynagrodzenia za zakup infrastruktury technicznej, wdrożenie systemu i w tym usługi szkoleniowe należy uznać za koszt związany z prowadzoną przez Spółkę inwestycją, a tym samym za wydatek podwyższający wartości początkowe licencji.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nie zdecydowałaby się na podpisanie rzeczonej umowy i zakup Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem, a także licencji gdyby umowa, a zatem i wynagrodzenie nie obejmowało wymienionych wyżej składników, w tym zakupu specjalistycznego sprzętu komputerowego, oprogramowania, przeszkolenia pracowników z funkcjonowania nowych programów. Istotnym w sprawie jest fakt, że zakupiony przez wnioskodawcę program, zintegrowany system informatyczny jest programem specjalistycznym, stworzonym i wdrożonym na potrzeby tej konkretnej Spółki. System ten wymaga specjalistycznej infrastruktury technicznej, sprzętu o odpowiednich parametrach, specjalistycznego oprogramowania dlatego też w ramach rzeczonych umów wynagrodzenie w ramach ogólnej kwoty obejmowało również zakup specjalistycznego sprzętu takie jak: specjalistycznego Systemu Windows 2008R2 Standard, drukarki, oprogramowania ENOVA, notebooków o specjalistycznych parametrach, bramki VOIP linksys, zestawu komputerowego, osprzętu do serwerowni, itp.

W sytuacji, gdyby Spółka nie zakupiłaby rzeczonego Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem nie musiałaby dokonywać zakupu specjalistycznej infrastruktury technicznej. Wobec również złożoności obsługi tego systemu pracownicy wnioskodawcy nie mogliby się sami nauczyć obsługi tego systemu np. na podstawie innych systemów informatycznych, a po wtóre wiedza uzyskana w ramach rzeczonego szkolenia nie będzie nawet przydatna przeszkolonym pracownikom w innym miejscu pracy, w przyszłości u innego pracodawcy. Ze względu na wskazane wyżej powody przedmiotowe szkolenia nie stanowiły uzyskania, uzupełnienia lub doskonalenia umiejętności zawodowych czy tez ogólnych pracowników. Bez przeszkolenia pracowników, uzyskania informacji na temat funkcji programu nie można byłoby uruchomić i rozpocząć użytkowania systemu informatycznego w Spółce.

W ocenie wnioskodawcy poniesiony w ramach kwoty głównej wynikającej z ww. umowy, koszt zakupu infrastruktury technicznej, wynagrodzenia za wdrożenie systemu w tym usługi szkoleniowe stanowi koszt odnoszący się do rzeczonego zadania inwestycyjnego i jest związany bezpośrednio z zakupem licencji i wdrożeniem systemu komputerowego.

Zdaniem Wnioskodawcy koszt zakupu infrastruktury technicznej, wdrożenia Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem, w tym koszt wynagrodzenia za usługi szkoleniowe winien być zaliczony do wartości początkowej licencji, które zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a to z uwagi na fakt, że wynagrodzenie za zakup infrastruktury technicznej, usługi wdrożeniowe i szkoleniowe stanowi element kalkulacji ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych, o którym traktuje art. 16g ust. 3 ustawy o CIT bez względu na fakt braku bezpośredniego wskazania takiego kosztu w ww. przepisie prawa i koszty te zostały poniesione do dnia przekazania Zintegrowanego Systemu Zarządzania Przedsiębiorstwem do używania.

Stanowisko wnioskodawcy jest tożsame z interpretacją indywidualną wydaną dnia 28 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPB5/423-436/12-2/IŚ, interpretacją indywidualną wydaną z dnia 18 listopada 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu znak ILPB4/423-141/10-7/MC oraz z dnia 10 listopada 2008 r., znak ILPB3/423-502/08-3/HS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wskazać należy również, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Kosztem uzyskania przychodów są również, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W związku z przytoczonym przepisem - przy zakupie jakichkolwiek praw decydujące znaczenie ma właściwa kwalifikacja poniesionego wydatku, tj. ustalenie, czy zakupione prawa mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne. Na podstawie cytowanego unormowania podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania przekracza rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Jak stanowi art. 16d ust. 2 tej ustawy: składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 16f ust. 1 i 3 ww. ustawy: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3. 500 zł. W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że obowiązek ewidencjonowania obejmuje bezwzględnie składniki majątkowe o wartości początkowej powyżej 3.500 zł. Natomiast, jeżeli podatnik nabywa składniki majątkowe (stanowiące np. wartości niematerialne i prawne), a ich wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, to ma on prawo wybrać czy wprowadza je do ewidencji (w tym przypadku może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo amortyzować według zasad ogólnych), czy też wydatki na ich poniesienie zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 tejże ustawy, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 16g ust. 14 ww. ustawy, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia (przykładowo takie jak koszty instalacji systemu, dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika, analiz funkcjonalności systemu, dostosowania istniejących w jednostce procedur do wymogów nowego systemu, sprawdzenia poprawności działania systemu, wprowadzenia ewentualnych poprawek, wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrażania), naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Innymi słowy, wdrożenie systemu, stanowi pewien proces, na który składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: konfiguracja systemu na potrzeby Spółki, wpisanie lub przeniesienie danych istniejących, prace testowe sprawdzające poprawność działania poszczególnych funkcji systemu. Są to niewątpliwie czynności związane z wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

Spółka wskazała, że do kosztów wdrożenia zaliczone powinny zostać także koszty przeszkolenia pracowników, które zostały poniesione do dnia przyjęcia WNIP do używania, niezbędne - w jej ocenie - do przeprowadzenia wdrożenia, gdyż miały charakter instruktażu (o bardzo wąskim zakresie w świetle możliwości technicznych modułów) i dotyczyły tylko funkcji systemu mających zastosowanie na poszczególnych stanowiskach pracy (zgodnie z ustalonym trybem obiegu i zatwierdzania dokumentów); służyły wsparciu wdrażania systemu informatycznego zaadaptowanego do potrzeb Spółki.

Odnosząc powyższe do przedstawionych regulacji prawnych, wskazać należy, że wydatki na nabycie licencji powiększone o wydatki dotyczące jej wdrożenia stanowić będą cenę nabycia licencji i jednocześnie jej wartość początkową.

W tym miejscu podkreślić należy jednak, że wydatki poniesione przez Spółkę na usługi szkoleniowe nie mają jednak wpływu na cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących przedmiotowe składniki. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Natomiast w przypadku zakupu infrastruktury technicznej - sprzętu technicznego, sprzętu komputerowego (drukarki, notebooków o specjalistycznych parametrach, bramki VOIP linksys, zestawu komputerowego, osprzętu do serwerowni, itp.) powinny zostać zaliczone do środków trwałych, zgodnie z art. 16a cyt. ustawy, jeżeli tylko spełnione są następujące warunki:

* podatnik posiada tytuł prawny do przedmiotowego sprzętu w formie własności (współwłasności) lub tytuł do użytkowania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu;

* nastąpiło nabycie środka trwałego;

* przewidywany okres używania sprzętu jest dłuższy niż jeden rok;

* sprzęt wykorzystywany jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

* sprzęt jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Jeżeli zatem w ramach użytkowanego systemu jednostka posługuje się własnym sprzętem, co do zasady, poszczególne składniki należy wprowadzić do ewidencji środków trwałych, ustalić ich wartość początkową i amortyzować wg stawek właściwych dla danych składników. W przypadku sprzętu komputerowego, co do zasady, należy wprowadzać kompletne zestawy komputerowe jako jeden składnik.

Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na infrastrukturę techniczną (sprzęt systemu informatycznego) i usługi szkoleniowe (szkolenia pracowników) nie mają wpływu na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej, a więc nie będą zwiększać ich wartości początkowej. Innymi słowy, odnosząc się wprost do sformułowanego we wniosku pytania, Spółka może zaliczyć wyłącznie wydatki dotyczące wdrożenia Systemu do wartości początkowych licencji na użytkowanie oprogramowania, które jako Zintegrowany Zarządzania Przedsiębiorstwem zostaną przyjęte do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Generalną zasadą jest, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatników lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/2012; Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 14 marca 2013 sygn. akt III SA/Wa 2159/12; podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 907/08, WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I SA/GI 848/07).

Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 824/11) Sąd stwierdził, że "podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą, stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadę zaufania do organów państwa - nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny, zwłaszcza w sytuacji, gdy ta poprzednia interpretacja stanowi jak do tej pory jedyną urzędową interpretację analogicznego zagadnienia prawnego. Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów.".

Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że stanowisko prezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej jest zbieżne z innymi rozstrzygnięciami interpretacyjnymi wydanymi, np. przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 kwietnia 2012 r. znak ILPB4/423-2/12-5/MC oraz z dnia 13 stycznia 2013 r. znak ILPB4/423-266/10-3/MC;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. znak IPPB5/423-664/12-2/IŚ oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. znak IPPB3/423-560/10-2/JG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r. znak IBPBI/423-1480/11/SD;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. znak IBPBI/423-222/13/MF.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.