ITPB3/423-237a/09/10-S/AW - Zasady dokonania korekty wykazanych uprzednio przychodów podatkowych w postaci przedawnionych zobowiązań z tytułu umowy leasingu, w przypadku późniejszego uzyskania wyroku sądowego stwierdzającego niezaistnienie przedawnienia tych zobowiązań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olszynie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 702/09 - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów - jest prawidłowe, w części odnoszącej się do korekty przychodów podatkowych za 2005 r. Nie podlega natomiast ocenie stanowisko Spółki w części dotyczącej sposobu księgowania opisanego zdarzenia gospodarczego.

W dniu 11 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 września 2000 r. Wnioskodawca zawarł z Towarzystwem Leasingowym umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem były środki transportu. Ww. umowa została zabezpieczona wekslem in blanco.

W dniu 28 maja 2001 r. Towarzystwo Leasingowe zawarło umowę z Bankiem, na mocy której scedowało na Bank swoją wierzytelność wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy leasingowej za przyszłe okresy (od czerwca 2001 r. do lipca 2003 r.). W tym samym dniu Towarzystwo Leasingowe poinformowało Wnioskodawcę o rozwiązaniu umowy i wezwało go do zwrotu przedmiotu leasingu wraz z zapłatą należnego zadłużenia. W międzyczasie Bank, na który scedowana została wierzytelność został przejęty przez inny Bank, a Towarzystwo Leasingowe ogłosiło upadłość.

Ponieważ Wnioskodawca - z uwagi na trudną sytuację finansową - nie regulował rat leasingowych wobec Banku, Bank wypowiedział Wnioskodawcy umowę i wezwał go do uregulowania zaległych rat leasingowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Wnioskodawca ponadto wyjaśnił, iż de facto nie wiedział na rzecz kogo ma dokonać zapłaty zaległych rat, gdyż otrzymywał wezwania do zapłaty zarówno od Banków, jak i od Towarzystwa Leasingowego.

Po rozwiązaniu umowy, przedmiot leasingu został sprzedany, a uzyskana z tego tytułu kwota została zaliczona na zobowiązania wynikające z umowy leasingowej.

W dniu 27 czerwca 2005 r. Bank wezwał Wnioskodawcę oraz osoby, które poręczyły weksel do jego wykupu. W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca przedstawił propozycję spłaty zadłużenia w ratach. Jednocześnie zakwestionował część dochodzonej przez Bank kwoty, wskazując na jej przedawnienie. Przedawnione - zdaniem Wnioskodawcy - zobowiązanie zostało przez niego zaliczone (w kwocie brutto) do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dniu 15 września 2006 r. Bank wezwał Wnioskodawcę (i poręczycieli) do zapłaty sumy wekslowej wraz z odsetkami za zwłokę od dnia wypełnienia weksla. Na sumę wekslową składała się należność główna z tytułu nieopłaconych rat leasingowych oraz odsetki za zwłokę od tych rat naliczone do dnia wypełnienia weksla.

Pismem z dnia 6 października 2006 r. Wnioskodawca poinformował Bank, iż nie uznaje roszczenia jako, że jest bezpodstawne i przedawnione.

W związku z powyższym, Bank wystąpił na drogę postępowania sądowego. Sąd I instancji wydał nakaz zapłaty zobowiązujący Wnioskodawcę do zapłaty kwoty 302.209 zł 15 gr. (suma wekslowa) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 12 lipca 2005 r. do dnia zapłaty oraz kosztów procesu. Wnioskodawca oraz poręczyciele wnieśli zarzuty od tego nakazu, podnosząc w szczególności brak podstaw prawnych do wypełnienia weksla oraz zarzut przedawnienia zobowiązania wynikającego z umowy leasingowej. Sąd uchylił nakaz zapłaty i oddalił powództwo w stosunku do poręczycieli wekslowych, natomiast utrzymał nakaz w części dotyczącej Wnioskodawcy. Sąd uznał m.in., iż zobowiązanie z tytułu umowy leasingowej nie uległo przedawnieniu. Od wyroku Sądu I instancji, Wnioskodawca wniósł apelację. Spośród podniesionych przez Wnioskodawcę zarzutów Sąd Apelacyjny uwzględnił zarzut dotyczący wypełnienia przez Bank weksla niezgodnie z porozumieniem wekslowym, polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę po odstąpieniu od umowy leasingowej w wysokości 150% odsetek ustawowych zamiast odsetek ustawowych.

W konsekwencji, Sąd uwzględnił powództwo Banku nie na kwotę 302.209 zł 15 gr., lecz na kwotę 265.910 zł 91 gr. (na którą składają się kwota 169.036 zł 88 gr. z tytułu niezapłaconych rat leasingowych oraz 96.874 zł 03 gr. z tytułu odsetek za zwłokę do dnia wypełnienia weksla) wraz z odsetkami za zwłokę od dnia wypełnienia weksla oraz kosztami procesu. Orzekając o zwrocie kosztów procesu na rzecz Banku, Sąd wskazał, iż Bank wygrał proces w 88%. Wnioskodawca uregulował w całości zasądzone na rzecz Banku kwoty w dniach:

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego sprawa do dnia datowania niniejszej interpretacji nie została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem sądu (skarga kasacyjna organu administracji z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr ITPB3/4240-40/09/97/09).

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego - w zakresie pytania pierwszego - Wnioskodawca wskazał, iż z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów zalicza się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Cel wprowadzenia ww. przepisu nie budzi - w ocenie Spółki - wątpliwości. Skoro - jak wynika z przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - co do zasady podatnik może zaliczyć do kosztów swoje zobowiązanie na zasadzie memoriału, to jeżeli faktycznie nie poniesie on wydatków na uregulowanie tego zobowiązania w związku z jego umorzeniem, czy też przedawnieniem, to tytułem niejako korekty wcześniej wykazanego kosztu powinien kwotę umorzonego lub przedawnionego zobowiązania zaliczyć (w kwocie brutto) do swoich przychodów.

Ponieważ - zdaniem Wnioskodawcy - zobowiązania z tytułu umowy leasingowej przedawniły się w 2005 r., kierując się treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczył on kwotę brutto tego zobowiązania do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W wydanym przeciwko Wnioskodawcy wyroku Sąd uznał jednakże, iż nie nastąpiło przedawnienie ww. zobowiązania.

Zważywszy na powyższe, nie było podstaw prawnych do zaliczenia przez Wnioskodawcę tego zobowiązania do przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

A zatem - zdaniem Spółki - powinna ona, w oparciu o orzeczenie Sądu, dokonać korekty przychodów wykazanych w CIT-8 za 2005 r.

W doktrynie przyjmuje się, iż podatnik winien skorygować wykazany przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania w sytuacji, gdy ureguluje to przedawnione zobowiązanie lub zrzeknie się zarzutu przedawnienia (przedawnienie staje się jakby niebyłe). Mając na uwadze niniejsze stanowisko i kierując się zasadą interpretacyjną a maiori ad minus, tym bardziej więc - w ocenie Spółki - ma ona prawo do skorygowania wykazanego przychodu z tytułu zobowiązania, które błędnie uznała za przedawnione.

Zgodnie z wykładnią funkcjonalno-celowościową przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy - jak wskazuje Spółka - uznać za uzasadnioną konieczność zaliczenia do przychodów przedawnionych zobowiązań tylko w przypadkach, kiedy w następstwie takiego przedawnienia podatnik nie reguluje istniejącego zobowiązania (L. Błystak, B Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2007, UNIMEX Wrocław, 2007, s. 287) i z piśmiennictwa (Skutki podatkowe zapłaty przedawnionego zobowiązania, Biuletyn Informacyjny Nr 1 (540) z 1 stycznia 2006 r., GOFIN).

Z uwagi na fakt, iż księgi rachunkowe za ww. okres zostały zamknięte, a sprawozdanie finansowe zostało zatwierdzone, skutki dokonanej korekty przychodów Wnioskodawca winien ująć w księgach rachunkowych roku bieżącego. Kierując się zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości, należy ponadto ustalić, czy w niniejszym przypadku mamy do czynienia z błędem podstawowym w rozumieniu art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, czy też z błędem mniejszej wagi.

Zakładając, z uwagi na wysokość zobowiązania, iż jest to błąd podstawowy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu należy odnieść w księgach rachunkowych na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako "zysk (strata) z lat ubiegłych" (na zmniejszenie zysku za 2005 r.).

Ponadto informację o tym zdarzeniu należy umieścić w informacji dodatkowej w części "Dodatkowe informacje i objaśnienia" - w pozycji zawierającej informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego.

W sytuacji natomiast, gdyby ujawniony błąd nie został uznany przez podatnika za błąd podstawowy, to wówczas skutki dokonanej korekty należałoby odnieść w pozostałe koszty operacyjne w księgach bieżącego okresu sprawozdawczego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on natomiast uprawniony do zaliczenia zapłaconej na rzecz Banku kwoty zaległości głównej (z tytułu rat leasingowych) do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Ponieważ zobowiązania podatnika prowadzącego działalność gospodarczą są zaliczane do kosztów na zasadzie memoriału na podstawie faktury VAT (bez względu na to czy ta faktura została opłacona, czy też nie), spłaty takich zobowiązań nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż nastąpiłoby podwójne obciążenie kosztów tym samym zobowiązaniem.

W dniu 13 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-237a/09/AW stwierdzając, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2009 r. jest nieprawidłowe. W dniu 28 lipca 2009 r. (data nadania w polskiej placówce operatora publicznego) Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 2 września 2009 r. znak ITPB3/423W-36/09/AW (doręczonym w dniu 7 września 2009 r.). W skardze z dnia 2 października 2009 r. na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 702/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części odnoszącej się do korekty przychodów podatkowych za 2005 r. Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w pozostałym zakresie, tj. w kwestii sposobu księgowania opisanego zdarzenia nie podlega ocenie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca z uwagi na trudną sytuację finansową nie regulował rat leasingowych. Spółka uznała, że jej zobowiązanie wobec filmy leasingowej uległo przedawnieniu. Przedawnione - zdaniem Spółki - zobowiązanie z tytułu umowy leasingowej zostało zaliczone przez Spółkę - podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - (w kwocie brutto) do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie Sąd uznał, iż zobowiązanie z tytułu umowy leasingowej nie uległo przedawnieniu.

Podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w przedstawionym stanie faktycznym jest więc ocena, w którym roku podatkowym Wnioskodawca powinien skorygować in minus uprzednio wykazane przychody podatkowe.

Zgodnie z art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Przedawnienie roszczenia skutkuje tym, iż dłużnik (podmiot zobowiązany do świadczenia) uzyskuje prawo zgłoszenia zarzutu wyłączającego możliwość dochodzenia przed sądem wykonania przez niego świadczenia na rzecz wierzyciela. Po upływie terminu przedawnienia dłużnik może odmówić spełnienia świadczenia poprzez podniesienie zarzutu przedawnienia. Przedawnienie roszczeń związanych z prowadzoną działalnością reguluje art. 118 Kodeksu cywilnego i wynosi trzy lata.

Przedawnienie zobowiązań wywołuje określone skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady jest ono przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód dla celów podatkowych. Spółka jako dłużnik, uznając określone zobowiązanie za przedawnione, osiągnie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami - z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 - jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje na inne sposoby spisania zobowiązań. Oceny charakteru spisanych zobowiązań dokonać musi sam podatnik, gdyż to na nim w ostateczności spoczywa ciężar dowodu tego faktu, skoro wywodzi z niego określone skutki prawne.

Należy więc wskazać, iż w analizowanej sytuacji zasadnym jest zmniejszenie przychodów do opodatkowania w stosunku do tego okresu, w którym wykazane zostały przychody nienależne. Wobec tego wyeliminowanie tego nienależnego przychodu nastąpić powinno w tym okresie, w którym wykazano kwoty do opodatkowania. W konsekwencji, wyeliminowanie przychodu, który został opodatkowany nienależnie w 2005 r., musi nastąpić roku podatkowym 2005, co potwierdza stanowisko Spółki w tym zakresie.

Jednocześnie należy dodać, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Odnosząc się natomiast do wywodów Wnioskodawcy w kwestii sposobu księgowania korekty przychodów podatkowych należy wyjaśnić, iż sposób księgowania i prezentacji korekty przychodów w księgach rachunkowych Spółki określają przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), które nie mają charakteru podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawami podatkowymi - są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wynika z tego, iż przedmiotem interpretacji udzielonej tutejszy organ podatkowy mogą być jedynie przepisy ogólnego prawa podatkowego oraz szczególnego, materialnego prawa podatkowego dotyczącego podatków. Wobec tego Minister Finansów nie jest właściwy do wydania interpretacji w zakresie stosowania przepisów ustawy o rachunkowości, a tym samym sposobu ujęcia określonego zdarzenia gospodarczej w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie podkreślić należy, iż z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności postawione pytanie, kwestia stanowiska Spółki w zakresie rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zapłaconej na rzecz banku zaległości głównej, nie została poddana ocenie w ramach niniejszej interpretacji indywidualnej. Przy czym - w świetle obowiązującego stanu prawnego - Spółka ma prawo złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w tym zakresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.