ITPB3/423-232/07/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących planowanego przejęcia innych spółek - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących planowanego przejęcia innych spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka przygotowuje się do planowanego procesu przejęć innych spółek. Celem planowanego łączenia się przez przejęcie (inkorporację) zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, jest skoncentrowanie w jednej spółce zarządzania rynkiem mięsa białego, gdyż rozproszenie nie sprzyja rozwojowi i ekspansji na rynku, a dodatkowo generuje koszty, które Spółka pragnie minimalizować. W związku z tą operacją Wnioskodawca będzie ponosić najrozmaitsze wydatki, między innymi:

* wydatki na pomoc prawną związaną z przygotowaniem procesów połączeniowych,

* wydatki na wyceny wartości przedsiębiorstwa w celu połączenia,

* opłaty notarialne,

* opłaty związane z ujawnieniem wpisów w KRS.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ma wątpliwości, czy wydatki przez nią poniesione, w związku z przygotowaniami do połączenia, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i czy prawidłowo Spółka postąpi, jeżeli odliczy podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek Spółki w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółki, wydatki, jakie zamierza ponieść w związku z planowymi przejęciami innych spółek, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Spółka, w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych zamierza przeprowadzić operację połączenia. Wnioskodawca będzie zawsze Spółką przejmującą. W związku z organizacją tej operacji ponosić będzie on niezbędne wydatki wskazane w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r. zmienione zostały zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zmianie uległ przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierający ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów. Od 1 stycznia 2007 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zatem stwierdzić, iż warunkiem zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest:

* poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i

* niezakwalifikowanie wydatku do grupy kosztów nie uznawanych przez ustawę za koszty uzyskania przychodów.

W wyniku powyższej zmiany ustawodawca wprowadził wyraźny podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty pośrednie.

W uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 733) zapisano, iż: "wprowadzenie nowej definicji kosztów podatkowych przez rozszerzenie istniejącej i uznanie za koszt wydatków i odpisów dokonanych "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" było zmianą odpowiadającą rozumieniu aktualnie istniejącego przepisu, jakie zostało nadane mu przez orzecznictwo sądów administracyjnych."

Z powyższego uzasadnienia wynika jednoznacznie, iż dokonując wykładni art. 15 ust. 1 ww. ustawy w nowym brzmieniu w całej rozciągłości można kierować się dorobkiem orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nauki prawa na tle m.in. tego orzecznictwa powstałego, a odnoszącego się od interpretowania pojęcia kosztów pośrednio związanych z osiąganymi przez podatników przychodami.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki SA/Po 1393/92, SA/Wr 1242/94, I SA/Gd 193/96) zwrot ustawowy "wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 482/97) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Ustawy podatkowe regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. (...) W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty".

Związek między poniesionym kosztem a osiąganym przez podatnika przychodem był przedmiotem rozważań także Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 27 stycznia 2003 r. (sygn. III SA 1652/2001) wypowiedział się następująco: " (...) ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten powinien być wyraźnie widoczny a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać go jako realny. (...) Podatnik, aby mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych powinien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku. Ustawodawca posługując się zwrotem "wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" nie posługuje się sformułowaniem "skutek". Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów, albowiem czym innym jest "cel" działania, a czym innym "skutek" będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie "w celu" należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika, ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód). Z tych też powodów brak "skutku", tj. przychodu nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu. (...)".

Zatem warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie związku pomiędzy celem poniesienia wydatku, a możliwością uzyskania dzięki temu przychodów. Wystarczającym jest, by poniesienie tych kosztów miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Koszty poniesione przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie niezbędności rezultatu, w postaci konieczności osiągnięcia konkretnego przychodu. Podatnik ma więc możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Analiza art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że przepis ten nie wymienia kosztów poniesionych na organizację przejęcia innej spółki jako wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Tym samym, co do zasady koszty te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.

Także zdaniem Ministerstwa Finansów, poniesione wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są to koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W piśmie z dnia 26 kwietnia 2002 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że: " (...) Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. W przypadku kosztów, których nie można bezpośrednio lub pośrednio wiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają one zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. (...)" (sygn. PB3-8214-99/WK/02, Biuletyn Skarbowy 2002/3 str. 20).

Koszty, które Spółka będzie ponosić w związku z przygotowaniami do planowanych przejęć będą kosztami pośrednio związanymi z jej przychodami i dotyczą kosztów ustrojowo związanych z funkcjonowaniem spółki kapitałowej, zatem słuszne jest wskazywane powyżej stanowisko Ministerstwa Finansów, iż koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, jako związane z funkcjonowaniem firmy, mogą być kosztami podatkowymi.

W dobie rozwiniętych stosunków kapitałowych, operacje przejęć są bardzo powszechnym i pozytywnym zjawiskiem gospodarczym, wykorzystywanym przez przedsiębiorców w celu optymalizacji zysków i korzyści ekonomicznych. Uzasadnieniem gospodarczym tego typu przedsięwzięć jest zawsze uzyskiwanie przez podmiot powstały w wyniku połączenia nowych, lepszych perspektyw dla prowadzonej działalności. Celem Spółki jest optymalizacja przychodów. Jednym z istotnych środków służących temu celowi jest strategia przejmowania innych spółek mięsa białego.

Także zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: "Prowadząc działalność gospodarczą podatnik ponosi koszty, które nie są powiązane z konkretnymi przychodami lecz ich poniesienie konieczne jest do prawidłowego funkcjonowania podmiotu gospodarczego. Pośredni związek z przychodem mają koszty zwane kosztami ogólnymi funkcjonowania spółki. Tej kategorii odpowiadają koszty związane z przeprowadzeniem fuzji, operacji mającej na celu optymalizację zysków łączonych spółek, zatem zasadne jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak wykazanie przez wnioskującego, że poniesione przez niego w przedmiotowej sprawie wydatki - obiektywnie rzecz ujmując - racjonale co do zasady i co do wielkości oraz gdy łączenie spółek przeprowadzone zostało z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś dla uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania. W związku z brakiem bezpośredniego wpływu tego typu kosztów na przychody, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w momencie ich faktycznego poniesienia". (pismo z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. 1472/ROP1/423-339/35/05/DP) Podobnie wypowiedział się, jak informuje Spółka, Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 9 marca 2007 r. (sygn. ZD/4061-275/2/06).

Uzupełniając własne stanowisko w niniejszej sprawie w piśmie z dnia 16 stycznia 2008 r. Wnioskodawca wskazuje również, że operacja połączenia mieści się w strategicznym i zaplanowanym schemacie działań związanych z restrukturyzacją Grupy A. i nierozerwalnie wiąże się z wykonaniem przez Spółkę jej działalności gospodarczej. Operacji połączenia Spółka nie przeprowadza dla idei, lecz w konkretnie określonym i wyznaczonym celu, którym jest zoptymalizowanie w przyszłości obrotów Spółki w oparciu o zrestrukturyzowany układ własnościowy i wzmocnioną pozycję ekonomiczną Spółki

Podsumowując, Wnioskodawca uważa, że wydatki jakie poniesie w związku z organizacją planowanych przejęć mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Łączenie spółek handlowych regulowane jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Artykuł 492 § 1 pkt 1 cytowanej ustawy stanowi z kolei, iż połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika więc, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne, również muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Podkreślenia wymaga, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przygotowuje się do planowanego procesu przejęć innych spółek poprzez tzw. inkorporację, czyli przejęcie, zgodnie z powołanym art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, celem którego jest skoncentrowanie w jednej spółce zarządzania rynkiem mięsa białego. W związku z tą operacją Spółka będzie ponosić najrozmaitsze wydatki, takie jak, związane z pomocą prawną dotyczącą przygotowania procesów połączeniowych, wyceny wartości przedsiębiorstwa w celu połączenia oraz opłaty notarialne i opłaty związane z ujawnieniem wpisów w KRS. Celem planowanych przejęć, jak wskazuje Wnioskodawca, jest również uzyskiwanie przez podmiot powstały w wyniku połączenia nowych, lepszych perspektyw dla prowadzonej działalności oraz optymalizacja przychodów. Ponadto operacja połączenia mieści się w strategicznym i zaplanowanym schemacie działań związanych z restrukturyzacją Spółki i nierozerwalnie wiąże się z wykonaniem przez nią działalności gospodarczej. Zatem spełniony zostanie warunek istnienia związku przyczynowo - skutkowego ponoszonych wydatków z osiąganymi przychodami, wydatki te będą bowiem ponoszone w celu zabezpieczenia źródeł przychodów w przyszłości (poszerzeniu źródeł przychodów).

Z punktu widzenia podatkowego istotne jest jednak, czy inkorporacja odbędzie się bez podwyższenia kapitału zakładowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje bowiem taką możliwość. Art. 515 § 1 tej ustawy stanowi iż, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej albo udziały lub akcje nabyte lub objęte, zgodnie z przepisami art. 200 lub art. 362 oraz w przypadkach, o których mowa w art. 366.

Regulacja ta istotna jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. To zaś oznacza, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią tego rodzaju kosztów wydatki, co prawda nie wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy).

Odnosząc zatem powyższe uwarunkowania prawne, do przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż o ile wskazane przez Jednostkę wydatki dotyczące planowanych przejęć innych spółek nie będą związane z podwyższeniem Jej kapitału zakładowego, to będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu; ul. Św. Jakuba 20; 87-100 Toruń.