ITPB3/423-227a/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zakwalifikowania do przychodów podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług otrzymanego od właściwego organu podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku zakwalifikowania do przychodów podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług otrzymanego od właściwego organu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca powstał na podstawie aktu założycielskiego z dnia 29 kwietnia 2013 r. sporządzonego w formie aktu notarialnego. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i obecnie nie posiada nadanego Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Spółka będzie dokonywała transakcji z C. z siedzibą w W., która prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności C. będzie posiadała prawa do następujących nieruchomości zlokalizowanych na terenie S:

C. zamierza przenieść prawa do Nieruchomości do Wnioskodawcy. Nieruchomości te będą przekazane do Spółki w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na budowie i eksploatacji Galerii Usługowo-Handlowej zlokalizowanej w S.

Przeniesienie tych praw zostanie dokonane w określony poniżej sposób. Mianowicie tytułem aportu C. przeniesie na rzecz Wnioskodawcy prawa do Nieruchomości, przy czym wartość nieruchomości netto wynosi 21 470 600 zł, a brutto, tj. po powiększeniu o podatek od towarów i usług - 26 408 838 zł. Aport pokryje podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w łącznej kwocie 21 470 600 zł.

C. wystawi Wnioskodawcy fakturę VAT dokumentującą aport praw do Nieruchomości na kwotę netto 21 470 600 zł, VAT wg stawki 23% wynoszący 4 938 238 zł i kwotę brutto 26 408 838 zł C. ujmie tę transakcję oraz wynikający z niej VAT należny w swojej deklaracji dla podatku od towarów i usług.

W momencie dokonywania ww. transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wówczas prawdopodobnie będzie już posiadał także status spółki z o.o. a nie spółki z o.o. w organizacji. Zgodnie z umową przenoszącą prawa do Nieruchomości z C. na W. oraz zgodnie ze zmianą umowy spółki W., Wnioskodawca:

Ponieważ nabyte przez Wnioskodawcę w drodze aportu prawa do Nieruchomości będą w całości służyły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka W. będzie mogła odliczyć cały podatek VAT zawarty w fakturze wystawionej przez C., dokumentującej aport, co nastąpi poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Niezwłocznie po uzyskaniu prawnej możliwości Wnioskodawca wystąpi do urzędu skarbowego o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych od C. praw do Nieruchomości, w kwocie 4 938 238 zł. Po otrzymaniu z urzędu skarbowego zwrotu kwoty podatku, z uwagi na fakt, że aport został wniesiony według wartości netto i Wnioskodawca zobowiązał się zwrócić C. kwotę równą wartości odzyskanego podatku od towarów i usług, Spółka tę kwotę (tekst jedn.: 4 938 238 zł) zwróci C.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - przeniesienie własności Nieruchomości (w tym przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych) podlega zgodnie z regulacją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem. Czynność taką należy bowiem uznać za odpłatną dostawę towarów. Takie stanowisko potwierdza brzmienie art. 7 ust. 1 ww. aktu prawnego, gdzie prawodawca precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stąd też C. przenosząc w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prawa do Nieruchomości na rzecz W., na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowany jak podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towarów, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

"Gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są towary, wniesienie aportu do spółki wiąże się z przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel i będzie podlegać opodatkowaniu w sposób właściwy dla danego towaru". (z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2012 r.; sygn. akt 1 FSK 1099/11).

Z kolei, zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje, co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, o której mowa powyżej stanowi natomiast m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stąd też na podstawie wskazanej regulacji W. nabywając towar w postaci Nieruchomości oraz uzyskując fakturę dokumentującą dokonanie tej czynności, uzyskuje również prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, który wynika z takiej transakcji. Z kolei, w przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym W. wykaże nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, będzie mogła skorzystać z mechanizmu zwrotu wartości nadwyżki na rachunek bankowy - stanowią o tym przepisy art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług.

W. ma możliwość uzyskania zwrotu podatku naliczonego, który wynikać będzie z wniesionych przez C. aportem praw do Nieruchomości. Aport zostanie wniesiony przez C. poprzez przeniesie na rzecz W. prawa do Nieruchomości w wartości netto. Oznacza to, że wartość netto aportu (21 470 600) pokryje podwyższenie kapitałów własnych W. - podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z umową łączącą oba podmioty, po uzyskaniu zwrotu podatku naliczonego przez spółkę W., przekaże (zwróci) ona kwotę odpowiadającą uzyskanemu zwrotowi na rzecz C. Wartość tej transakcji będzie odpowiadała 4 938 238 zł - czyli faktycznie wartości podatku należnego u C. z tytułu dokonanej przez nią transakcji wniesienia do W. aportu nieruchomości o wartości brutto 26 408 838 zł (21 470 600 zł netto + 4 938 238 zł VAT w stawce 23%).

Taka transakcja ma na celu umożliwienie C. pokrycie wartości należnego podatku od towarów i usług, który wynikać będzie z dokonanego przez niego aportu Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe, w neutralny podatkowo sposób należy traktować uzyskany przez W. zwrot podatku naliczonego. W. jako osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskując zwrot podatku naliczonego traktuje takie przysporzenie neutralnie na gruncie podatku dochodowego. Stanowi o tym wprost regulacja art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług. Tym samym W. uzyskując zwrot podatku naliczonego, który wynikać będzie z dokonanej przez C. dostawy Nieruchomości (aport), nie rozpozna przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Na podstawie powołanego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1);

* w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 4f).

Analizując przepis art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do podatku od towarów i usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają:

Na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowią wartości wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2 tej ustawy. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

A zatem, w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o unormowanych ustawą o podatku od towarów i usług instytucjach obniżenia lub zwrotu tego podatku. W przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego zgodnie z tymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług w części, w której uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatnika.

Jednocześnie, skoro we wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sytuacji obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami, naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód, można również stwierdzić, że naliczony podatek od towarów i usług w części, w jakiej nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu podatkowego (argument a contrario).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

* jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

A zatem, podatek naliczony - co do zasady - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jest on zaliczany do tej kategorii wyłącznie w szczególnych sytuacjach wskazanych w cytowanym przepisie.

Należy ponadto wskazać, że ustawodawca przewidział wyjątki od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przysporzenia otrzymane przez podatnika są jego przychodem. Sytuacje, gdy przysporzenia takie nie mają charakteru przychodów podatkowych zostały wymienione w art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Norma ta zawiera bowiem katalog przychodów, których nie zalicza się do przychodów podatkowych

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie zastosowania tego przepisu mieszczą się zatem podatki i opłaty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* stanowią dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

* zostały zwrócone, umorzone lub zaniechano ich poboru,

* nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie - stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem nie jest również zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Powyższe regulacje - w powiązaniu z treścią art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, że otrzymany od właściwego organu podatkowego zwrot podatku od towarów i usług jest dla Spółki neutralny podatkowo. Innymi słowy, nie generuje on przychodu podatkowego. Niniejsze potwierdza stanowisko Spółki w przedmiotowej sprawie.

Należy przy tym nadmienić, iż - z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść postawionego pytania wyznaczającego zakres żądania Wnioskodawcy - niniejsza interpretacja rozstrzyga o skutkach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zwrotu podatku VAT. Nie oceniono w niej natomiast stanowiska w części dotyczącej prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.