ITPB3/423-225b/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy w cenie towaru, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z niewywiązaniem się z kontraktu - jest prawidłowe.

W dniu 12 maja 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnicy w cenie towaru, którą Spółka jest zobowiązana zapłacić w związku z niewywiązaniem się z kontraktu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu surowcami rolnymi oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia, np. śrutą, olejami. W związku z powyższym Spółka dokonuje zakupu oraz sprzedaży produktów rolnych na rynku krajowym oraz zagranicznym. Ogromna większość zakupu/sprzedaży towarów następuje na podstawie zawieranych umów pomiędzy Spółką a kontrahentami. Umowy określają ilość produktu, jakość, parametry towaru, cenę, miejsce i termin fizycznej dostawy. Intencją obu stron w momencie podpisania umowy jest fizyczna dostawa towaru w przyszłości. W praktyce jednak występują pojedyncze umowy, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru.

Powyższe transakcje są realizowane według kilku schematów opisanych poniżej.

W schemacie pierwszym na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu zakupu (takich jak np. zmiana okoliczności rynkowych, susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych) spełnienie umówionego świadczenia (w całości lub w części) przez dostawcę nie jest możliwe. W takim przypadku strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny (tzw. wash-out), w ramach którego to Spółka zobowiązuje się do sprzedaży danemu kontrahentowi towaru o identycznych parametrach jak w kontrakcie pierwotnym w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej Spółce dostarczyć. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny. Cena towaru w kontrakcie odwrotnym jest zazwyczaj określana na poziomie innym niż cena wynikająca z kontraktu pierwotnego, np. jako aktualna cena rynkowa po jakiej Spółka będzie w stanie nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Strony również umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie - a rozliczają się jedynie różnicą w cenie.

W ramach tego schematu Spółka zawiera również analogiczne kontrakty/umowy, na podstawie których to jest zobowiązana do dokonania na rzecz kontrahenta dostawy odpowiedniej ilości towarów o określonych parametrach w określonym terminie oraz po z góry określonej cenie. Zdarzają się sytuacje, gdy na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania kontraktu, np. znaczący wzrost cen rynkowych towarów, które mają zostać dostarczone lub z innych powodów uniemożliwiających/utrudniających realizację kontraktu lub czyniących jego realizację nieopłacalną dla Spółki, Spółka i kontrahent decydują się na zawarcie kontraktu odwrotnego, w ramach którego, dotychczasowy nabywca towarów zobowiązuje się dokonać ich dostawy na rzecz Spółki.

W obu opisanych powyżej przypadkach na skutek zawarcia kontraktu pierwotnego oraz kontraktu odwrotnego lub obustronnych uzgodnień nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów. Należy przy tym podkreślić, iż z intencji stron w sposób wyraźny wynika, iż celem nie jest fizyczne - dostarczenie odpowiedniej ilości towarów. Można w takim przypadku mówić natomiast o swoistym "potrąceniu" wzajemnych obowiązków stron kontraktu (skoro strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar w tym samym czasie, to w efekcie zawartych umów w praktyce nie dochodzi do dostarczenia towaru). Ponieważ jednak cena towaru w obu kontraktach jest różna, to strony kontraktów rozliczają jedynie różnicę w cenie na podstawie wystawianych not, odpowiednio uznaniowych bądź obciążeniowych.

W schemacie drugim natomiast możliwe są sytuacje, w których nie dochodzi do realizacji pierwotnego kontraktu, a kontrakt odwrotny nie jest zawierany. Odstąpienie od kontraktu może wynikać z:

* niemożności wykonania kontraktu przez Spółkę;

* realizacji innego kontraktu znacznie korzystniejszego dla Spółki.

W takim wypadku strona zobowiązana do dostarczenia/odebrania określonej ilości towarów obciążana jest karą umowną (z tytułu niedostarczenia - w przypadku dostawcy, lub z tytułu nieodebrania towaru w przypadku nabywcy) kalkulowaną w uzgodniony wcześniej sposób w oparciu o ceny rynkowe zboża lub innych produktów rolnych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż w schemacie pierwszym na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu zakupu (takich jak np. zmiana okoliczności rynkowych, susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych) spełnienie umówionego świadczenia (w całości lub w części) przez dostawcę nie jest możliwe. W takim przypadku strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny (tzw. wash-out), w ramach którego to Spółka zobowiązuje się do sprzedaży danemu kontrahentowi towaru o identycznych parametrach jak w kontrakcie pierwotnym w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej Spółce dostarczyć a nie dostarczył. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny. Cena towaru w kontrakcie odwrotnym jest zazwyczaj określana na poziomie innym niż cena wynikająca z kontraktu pierwotnego, np. jako aktualna cena rynkowa po jakiej Spółka będzie w stanie nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego.

Strony również umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie - a rozliczają się jedynie różnicą w cenie.

W wyniku zawartego kontraktu Spółka nie przenosi na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów. Spółka brakującą ilość towaru nabywa od podmiotu trzeciego, który dokonuje fizycznej dostawy do Spółki, dokumentując zdarzenie fakturą zakupu. Spółka w całości reguluje płatność za fakturę do podmiotu trzeciego. Zakup towaru od podmiotu trzeciego Spółka dokonuje we własnym imieniu i na swoją rzecz. Kontrakt odwrotny z pierwotnym kontrahentem zawierany jest na wartość transakcji według ceny rynkowej lub według rzeczywistej ceny odkupionego towaru. Pomiędzy Spółką a kontrahentem pierwotnym w ramach kontraktu odwrotnego nie następuje żaden fizyczny przepływ towaru czy też faktur za towar - tylko przepływ środków pieniężnych związanych z różnicą wartości wynikającej, z różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a odwrotnym. Może zdarzyć się sytuacja, iż Spółka nie zdecyduje się na odkupienie brakującej ilości towaru od podmiotu trzeciego ale zawrze kontrakt odwrotny na brakującą ilość towaru według ceny rynkowej obowiązującej w dniu podpisywania kontraktu odwrotnego. W tej sytuacji fizycznie nie następuje żadna dostawa towarów tylko strony rozliczą się różnicą w wartości tych dwóch kontraktów - następuje tylko przepływ środków pieniężnych. (np. kontrakt pierwotny zawarty na 500 zł za 100 ton towaru - spółka się nie wywiązała się z dostawy towarów z uwagi na znaczny wzrost ceny rynkowej towaru w tym czasie. Cena rynkowa wynosi 600 zł za 100 ton. Strony zawierają kontrakt odwrotny na 600 zł i Spółka otrzymuje różnice w kwocie 100 zł, bez fizycznej dostawy pomiędzy podmiotami.

W zakresie schematu drugiego dotyczącego zarówno kar umownych otrzymywanych jak i wypłacanych przez Spółkę, wskazano, iż przedmiotowe kary nie stanowią odszkodowania wypłacanego na podstawie prawomocnych wyroków sądu.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie drugie, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby zatem określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Spółka podkreśla, iż rynek rolny jest specyficznym rynkiem. Ilość wytworzonych towarów (zboża oraz innych produktów rolnych) w silnym stopniu uzależniona jest od warunków pogodowych, na które z oczywistych względów Spółka nie ma wpływu. Z tego też powodu rynkowe ceny płodów rolnych mogą ulegać znaczącym zmianom, w konsekwencji tzw. wash-out, czyli zawieranie kontraktów odwrotnych jest powszechnie stosowaną praktyką w handlu towarami rolnymi. W przypadku, gdy na skutek różnicy w wartości pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym po stronie Spółki dochodzi do przysporzenia majątkowego, Spółka rozpoznaje z tego tytułu przychód. Analogicznie, w ocenie Spółki brak jest podstaw do niezaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odwrotnej, tj. gdy różnica w wartości pomiędzy kontraktami prowadzi do poniesienia wydatku przez Spółkę.

W ocenie Spółki wydatki ponoszone z powyższego tytułu stanowią najczęściej koszty poniesione w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można zatem przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nie naruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

W opisanym stanie faktycznym, zawarcie kontraktu odwrotnego odbywa się na skutek uzgodnień pomiędzy stronami, prowadzących do modyfikacji łączącego strony stosunku zobowiązaniowego na satysfakcjonujących strony zasadach.

Poniesienie określonych wydatków we wskazanych w stanie faktycznym przypadkach jest uzasadnione, bowiem potwierdza wolę dalszej współpracy. Niezrealizowanie przez Spółkę kontraktu mogłoby prowadzić do utraty zaufania w oczach podmiotów współpracujących, a w rezultacie powyższego nawet do zerwania współpracy.

Należy wskazać, iż w wielu wypadkach zapłata różnicy wartości pomiędzy kontraktami prowadzi też do ograniczenia ponoszonych wydatków. W praktyce bowiem różnica ta jest najczęściej mniejsza, niż kwota ewentualnego odszkodowania, jaką Spółka mogłaby być zobowiązana zapłacić na skutek niewykonania kontraktu.

W ocenie Spółki nie ulega zatem wątpliwości, iż wskazane powyżej wydatki mają na celu zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów poprzez podtrzymanie poprawnych relacji z kontrahentami a w rezultacie tego możliwość realizowania kolejnych dostaw/zakupów oraz ograniczenie ponoszonych wydatków. Spółka pragnie nadmienić, iż wydatki opisane powyżej nie zostały również wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wprost wyłączone spośród kategorii kosztów mogących potencjalnie stanowić koszt uzyskania przychodów. Kolejna kwestia, jaką należy rozważyć w przedstawionym stanie faktycznym, to określenie kosztu, jaki stanowi powyższa różnica wartości pomiędzy kontraktami. Ustawa dzieli koszty na bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem (tzw. koszty bezpośrednie) oraz pozostałe (tzw. koszty pośrednie). Generalnie rozpoznanie kosztów bezpośrednich jest możliwe w momencie uzyskania przychodu z nimi związanego. Z kolei zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z kolei za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak zostało wskazane powyżej, ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu zapłaty kwoty różnicy pomiędzy wartością kontraktów mają na celu zachowanie oraz zabezpieczenie źródła przychodów. W żaden sposób, w ocenie Spółki, nie jest możliwe przyporządkowanie ponoszonych wydatków z tego tytułu do konkretnych przychodów, w szczególności z uwagi na fakt, iż zdecydowana większość ponoszonych z tego tytułu wydatków jest wynikiem odstąpienia przez strony od realizacji kontraktów, a zatem w ogóle nie powstaje przychód, z którym możliwe byłoby zestawienie tychże wydatków.

Także w przypadku zapłaty powyższych kwot w sytuacji, gdy odstąpienie przez Spółkę od realizacji kontraktu pierwotnego spowodowane jest chęcią odsprzedaży towarów na rzecz podmiotu trzeciego, ponoszenie tych wydatków ma na celu głównie podtrzymanie dobrych relacji z kontrahentem, który na skutek odstąpienia przez Spółkę od umowy, poniósłby szkodę.

Mając powyższe na względzie, ponoszone przez Spółkę wydatki, o których mowa powyżej należy traktować jako koszt pośredni, potrącalny w dniu jego poniesienia rozumianego jako dzień zaksięgowania na podstawie stosownej noty. Prawidłowość powyższego stanowisko została również potwierdzona m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-513c/08/DK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w cytowanym powyżej przepisie, nie wymaga wykazania, iż konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Przy kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno brać się pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia" zawarte we wskazanym przepisie oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie "w celu" należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od obiektywnej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Ponadto, tak określony koszt uzyskania przychodu nie może znajdować się w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonym w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zauważyć należy, iż koszty uzyskania przychodów możemy podzielić na bezpośrednie oraz pośrednie. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodów związane są z konkretnym przychodem, natomiast koszty pośrednie są to koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z danym przychodem, jednakże ich poniesienie musi mieć związek z prowadzoną działalnością, w szczególności ich celem powinno być zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z niewywiązaniem się z zawartego z danym kontrahentem kontraktu, co do zasady będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, iż w przypadku braku takiego postanowienia umownego, lub niewykonania go, Spółka mogłaby stracić źródło przychodów w wyniku zerwania lub ograniczenia współpracy z kooperantem. Innymi słowy opisane we wniosku wydatki noszą znamiona wydatków poniesionych w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym podkreślić należy, iż w konkretnej sytuacji ciężar udowodnienia tego faktu, będzie spoczywał na Spółce.

Ponadto niezależnie od kontrahenta, przy zawieraniu kontraktu Spółka powinna dołożyć wszelkich starań, aby wysokość zakontraktowanego towaru znajdowała odzwierciedlenie w rzeczywistych możliwościach realizacji przyjętego zobowiązania, tak aby minimalizować ewentualne straty związane z koniecznością rozliczania przez Spółkę różnicy wynikającej z zakontraktowanej ilości towarów, produktów, a ilości rzeczywiście dostarczonej. Zauważyć bowiem należy, iż strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań podjętych w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na budżet państwa, przez co wydatki takie nie będą zwiększały kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Reasumując należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z niewywiązaniem się z zawartych kontraktów, mogą stanowić pośredni koszt uzyskania przychodów Jednostki, o ile kontrakty te zostały zawarte z należytą starannością, właściwą ze względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, na skutek racjonalnych, uzasadnionych gospodarczo decyzji. W konsekwencji Spółka będzie mogła wskazane wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. stosownie do treści art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.