ITPB3/423-225a/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2010 r. (data wpływu 12 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów Spółki przychodów wynikających z rozliczenia kontraktów w tym kar umownych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2010 r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie - uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2010 r. (data wpływu 6 lipca 2010 r.) - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do przychodów Spółki przychodów wynikających z rozliczenia kontraktów, w tym kar umownych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu surowcami rolnymi oraz produktami otrzymywanymi z ich przemysłowego przetworzenia, np. śrutą, olejami. W związku z powyższym Spółka dokonuje zakupu oraz sprzedaży produktów rolnych na rynku krajowym oraz zagranicznym. Ogromna większość zakupu/sprzedaży towarów następuje na podstawie zawieranych umów pomiędzy Spółką a kontrahentami. Umowy określają ilość produktu, jakość, parametry towaru, cenę, miejsce i termin fizycznej dostawy. Intencją obu stron w momencie podpisania umowy jest fizyczna dostawa towaru w przyszłości. W praktyce jednak występują pojedyncze umowy, w których nie dochodzi do fizycznej dostawy towaru.

Powyższe transakcje są realizowane według kilku schematów opisanych poniżej.

W schemacie pierwszym na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu zakupu (takich jak np. zmiana okoliczności rynkowych, susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych) spełnienie umówionego świadczenia (w całości lub w części) przez dostawcę nie jest możliwe. W takim przypadku strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny (tzw. wash-out), w ramach którego to Spółka zobowiązuje się do sprzedaży danemu kontrahentowi towaru o identycznych parametrach jak w kontrakcie pierwotnym w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej Spółce dostarczyć. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny. Cena towaru w kontrakcie odwrotnym jest zazwyczaj określana na poziomie innym niż cena wynikająca z kontraktu pierwotnego, np. jako aktualna cena rynkowa po jakiej Spółka będzie w stanie nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego. Strony również umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie - a rozliczają się jedynie różnicą w cenie.

W ramach tego schematu Spółka zawiera również analogiczne kontrakty/umowy, na podstawie których to Spółka jest zobowiązana do dokonania na rzecz kontrahenta dostawy odpowiedniej ilości towarów o określonych parametrach w określonym terminie oraz po z góry określonej cenie. Zdarzają się sytuacje, gdy na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawierania kontraktu, np. znaczący wzrost cen rynkowych towarów, które mają zostać dostarczone lub z innych powodów uniemożliwiających/utrudniających realizację kontraktu lub czyniących jego realizację nieopłacalną dla Spółki, Spółka i kontrahent decydują się na zawarcie kontraktu odwrotnego, w ramach którego, dotychczasowy nabywca towarów zobowiązuje się dokonać ich dostawy na rzecz Spółki.

W obu opisanych powyżej przypadkach na skutek zawarcia kontraktu pierwotnego oraz kontraktu odwrotnego lub obustronnych uzgodnień nie dochodzi do fizycznej dostawy towarów. Należy przy tym podkreślić, iż z intencji stron w sposób wyraźny wynika, iż celem nie jest fizyczne - dostarczenie odpowiedniej ilości towarów. Można w takim przypadku mówić natomiast o swoistym "potrąceniu" wzajemnych obowiązków stron kontraktu (skoro strony mają obowiązek dostarczyć sobie ten sam towar w tym samym czasie, to w efekcie zawartych umów w praktyce nie dochodzi do dostarczenia towaru). Ponieważ jednak cena towaru w obu kontraktach jest różna, to strony kontraktów rozliczają jedynie różnicę w cenie na podstawie wystawianych not, odpowiednio uznaniowych bądź obciążeniowych.

W schemacie drugim natomiast możliwe są sytuacje, w których nie dochodzi do realizacji pierwotnego kontraktu, a kontrakt odwrotny nie jest zawierany. Odstąpienie od kontraktu może wynikać z:

* niemożności wykonania kontraktu przez Spółkę;

* realizacji innego kontraktu znacznie korzystniejszego dla Spółki.

W takim wypadku strona zobowiązana do dostarczenia/odebrania określonej ilości towarów obciążana jest karą umowną (z tytułu niedostarczenia - w przypadku dostawcy, lub z tytułu nieodebrania towaru w przypadku nabywcy) kalkulowaną w uzgodniony wcześniej sposób w oparciu o ceny rynkowe zboża lub innych produktów rolnych.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż w schemacie pierwszym na skutek okoliczności niemożliwych do przewidzenia w chwili zawarcia pierwotnego kontraktu zakupu (takich jak np. zmiana okoliczności rynkowych, susza lub inne zdarzenia skutkujące ograniczeniem ilości dostępnych płodów rolnych) spełnienie umówionego świadczenia (w całości lub w części) przez dostawcę nie jest możliwe. W takim przypadku strony pierwotnego kontraktu zawierają kontrakt odwrotny (tzw. wash-out), w ramach którego to Spółka zobowiązuje się do sprzedaży danemu kontrahentowi towaru o identycznych parametrach jak w kontrakcie pierwotnym w ilości równej ilości towaru, jaki pierwotny dostawca miał wcześniej Spółce dostarczyć a nie dostarczył. Termin realizacji obu kontraktów jest identyczny. Cena towaru w kontrakcie odwrotnym jest zazwyczaj określana na poziomie innym niż cena wynikająca z kontraktu pierwotnego, np. jako aktualna cena rynkowa po jakiej Spółka będzie w stanie nabyć brakującą ilość towaru od podmiotu trzeciego.

Strony również umawiają się, iż rezygnują z fizycznej dostawy towaru obustronnie - a rozliczają się jedynie różnicą w cenie.

W wyniku zawartego kontraktu Spółka nie przenosi na rzecz kontrahenta prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż nie ma fizycznej dostawy towarów. Spółka brakującą ilość towaru nabywa od podmiotu trzeciego, który dokonuje fizycznej dostawy do Spółki, dokumentując zdarzenie fakturą zakupu. Spółka w całości reguluje płatność za fakturę do podmiotu trzeciego. Zakup towaru od podmiotu trzeciego Spółka dokonuje we własnym imieniu i na swoją rzecz. Kontrakt odwrotny z pierwotnym kontrahentem zawierany jest na wartość transakcji według ceny rynkowej lub według rzeczywistej ceny odkupionego towaru. Pomiędzy Spółką a kontrahentem pierwotnym w ramach kontraktu odwrotnego nie następuje żaden fizyczny przepływ towaru czy też faktur za towar - tylko przepływ środków pieniężnych związanych z różnicą wartości wynikającej, z różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a odwrotnym. Może zdarzyć się sytuacja, iż Spółka nie zdecyduje się na odkupienie brakującej ilości towaru od podmiotu trzeciego ale zawrze kontrakt odwrotny na brakującą ilość towaru według ceny rynkowej obowiązującej w dniu podpisywania kontraktu odwrotnego. W tej sytuacji fizycznie nie następuje żadna dostawa towarów tylko strony rozliczą się różnicą w wartości tych dwóch kontraktów - następuje tylko przepływ środków pieniężnych. (np. kontrakt pierwotny zawarty na 500 zł za 100 ton towaru - spółka się nie wywiązała się z dostawy towarów z uwagi na znaczny wzrost ceny rynkowej towaru w tym czasie. Cena rynkowa wynosi 600 zł za 100 ton. Strony zawierają kontrakt odwrotny na 600 zł i Spółka otrzymuje różnice w kwocie 100 zł, bez fizycznej dostawy pomiędzy podmiotami.

W zakresie schematu drugiego dotyczącego zarówno kar umownych otrzymywanych jak i wypłacanych przez Spółkę, wskazano, iż przedmiotowe kary nie stanowią odszkodowania wypłacanego na podstawie prawomocnych wyroków sądu.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze, w zakresie pozostałych pytań sprawa zostanie rozpatrzona odrębnymi pismami.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód uważa się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, o którym mowa powyżej, uważa się co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż w przypadku otrzymania różnicy w cenie pomiędzy kontraktem pierwotnym a kontraktem odwrotnym lub też w przypadku otrzymania kary umownej dochodzi po stronie Spółki do przysporzenia majątkowego, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, powinno zostać potraktowane jako przychód dla celów podatkowych.

W opisanych w niniejszym wniosku przypadkach nie dochodzi do fizycznego wydania towarów (transakcja w części, w jakiej dochodzi do wypełnienia świadczenia wynikającego z kontraktu pierwotnego, nie stanowi przedmiotu zapytania). W ocenie Spółki nie można też mówić o wykonaniu usługi, bowiem pomiędzy Spółką a kontrahentem nie dochodzi do wykonania jakichkolwiek dodatkowych czynności. Biorąc pod uwagę, iż nie dochodzi również do wystawienia faktury, gdyż środki pieniężne są przekazywane w oparciu o wystawiane noty uznaniowe/obciążeniowe, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie otrzymania zapłaty ww. należności.

W opinii Spółki, powyższa zasada będzie miała zastosowanie zarówno w odniesieniu do otrzymania różnicy w cenie pomiędzy kontraktami, jak i kary umownej określonej przewidzianej w stosownych umowach/wzajemnych uzgodnieniach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż rozliczenia o których mowa we wniosku niewątpliwie związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Co do zasady zatem dla Spółki przychodem z tej działalności jest przychód należny. Przy czym datę powstania przychodu określa art. 12 ust. 3a omawianej ustawy, zgodnie z którym o ile nie można dla danej transakcji ustalić dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi za datę jego uzyskania należy uznać dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, iż w tym przypadku realizacja prawa wynikającego z kontraktu odwrotnego, polega na dokonaniu przez strony rozliczenia wzajemnych zobowiązań i należności, czyli nabyciu na dzień realizacji transakcji roszczenia o wypłatę środków pieniężnych w wysokości różnicy pomiędzy ceną kontraktu pierwotnego a ceną kontraktu odwrotnego.

Konsekwencją tego jest fakt, iż to właśnie na ten moment Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy jako kwotę należną, niezależnie od okoliczności faktycznego otrzymania płatności, co może nastąpić w terminie późniejszym. Realizację omawianego kontraktu terminowego należy utożsamić bowiem ze zbyciem prawa majątkowego, gdyż w dniu, w którym następuje rozliczenie strony kontraktu tracą prawo wynikające z danego kontraktu. Przysporzenie Spółki w przypadku wystąpienia dodatniej różnicy wynikającej z rozliczenia kontraktów jest definitywne i ostateczne, tym samym mając na względzie zasady rozliczania przychodu obowiązujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna wykazać przychód w dacie rozliczenia kontraktów, nie zaś w dacie otrzymania naliczonych kwot.

W odniesieniu do kar umownych otrzymywanych przez Spółkę należy wskazać, iż powinny one zwiększać przychody podatkowe Spółki dopiero w momencie ich otrzymania, stosownie do brzmienia art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiącym, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Biorąc bowiem pod uwagę charakter kary umownej należy stwierdzić, iż przychód uzyskiwany przez Spółkę na tej podstawie nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego ani wykonania usługi, do tej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 3a, jak również art. 12 ust. 3c i 3d. W konsekwencji stanowisko Spółki w tej kwestii również należało uznać za nieprawidłowe, przy czym podkreślić należy, iż powyższe nie wpływa na sposób rozliczenia kary umownej, która powinna zostać zaliczona do przychodów Spółki w dacie jej otrzymania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.