ITPB3/423-225/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu z tytułu wydatków na PFRON finansowanych dotacją otrzymaną od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego -

* jest nieprawidłowe,. w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

* jest prawidłowe, w pozostałej części.

W dniu 22 maja 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego dochodu z tytułu wydatków na PFRON finansowanych dotacją otrzymaną od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Muzeum jest państwową instytucją kultury wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Posiada osobowość prawną i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Muzeum jest jednostką organizacyjną która nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Jej cel to gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnymi niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej, umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum działa na podstawie ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i Statutu.

Wstęp do Muzeum jest płatny. Muzeum korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym źródłem przychodów Muzeum są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, które zapewniają prowadzenie działalności. Otrzymywane dotacje podmiotowe i celowe od organizatora (MKiDN) kształtują się średnio na poziomie ok 85% i w większości pokrywają koszty działalności instytucji, w tym wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W związku z tym dokonywane wpłaty na PFRON finansowane są podmiotową dotacją budżetową którą Muzeum otrzymuje w transzach każdego miesiąca. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wpłat na PFRON nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność kulturalna - w części przeznaczonej na te cele. W praktyce oznacza to, że wpłaty na PFRON, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, wpływają na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ zdaniem organów podatkowych, nie są wydatkami poniesionymi na cele statutowe.

Oprócz dotacji, Muzeum osiąga przychody, które kształtują się średnio na poziomie 15%i pochodzą m.in. ze sprzedaży biletów wstępu do muzeum, pamiątek i wydawnictw, usług w zakresie konserwacji zabytków na zlecenie, prowadzenia badań archeologicznych i innych odpłatnie świadczonych usług. Wszystkie przychody przeznaczone są na działalność statutową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) pokryte z dotacji podmiotowej otrzymanej od organizatora - MKiDN są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, a więc czy w związku z opłatą na PFRON istnieje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonywane wpłaty na PFRON są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dochodów własnych oraz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy w zakresie dotyczącym otrzymanej dotacji z budżetu państwa. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest m.in. działalność kulturalna, w części przeznaczonej na ten cel. Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 47 cyt. wyżej ustawy wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Mając na uwadze wskazaną regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane wymienionymi w niej dochodami (przychodami) - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Wnioskodawca uważa, iż opłata na PFRON nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona finansowana ze źródła, z którego przychody zwolnione są przedmiotowo z podatku (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym nie wpływa na zwiększenie dochodu do opodatkowania. Wydatki jak i koszty sfinansowane ze źródła przychodów zwolnionych przedmiotowo są zatem neutralne z punktu widzenia podatkowego.

W związku z powyższym, Muzeum stoi na stanowisku, że wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych sfinansowane uzyskaną z budżetu państwa dotacją nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest nieprawidłowe, w części dotyczącej zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy,

* jest prawidłowe, w pozostałej części.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. - dalej: "ustawa"), przedmiotem opodatkowania jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407 z późn. zm.).

Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową. Jeżeli wydatek wiąże się bezpośrednio z realizacją celów statutowych, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca temu wydatkowi będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Przepis powyższy, stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy, nie ma zastosowania w:

Z kolei z art. 17 ust. 1b ustawy wynika, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Tym samym, wpłaty na PFRON, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wpływają na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Jednocześnie dochód stanowiący równowartość tych wydatków nie jest wolny od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, gdyż nie realizuje celów ustawowych Wnioskodawcy (nie jest wydatkiem na cele statutowe).

Natomiast z dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Mając na uwadze wskazaną regulację art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, ustawodawca wyłączył z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane wymienionymi w niej dochodami (przychodami) - art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przestawiony stan faktyczny, skoro wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) sfinansowanesą w całości uzyskaną dotacją od Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego, to dochód stanowiący równowartość tych wpłat nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ wydatków tych dokonano ze środków wolnych od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy i Wnioskodawca z tytułu tych wpłat nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.