ITPB3/423-225/13/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się aktualnie między innymi wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 marca 2014 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m. X. ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: Y. z siedzibą w X., zwanej dalej upadłym lub dłużnikiem, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zgłosiła dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00% do 5,00% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w X. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika Spółki, a mianowicie: spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: B. z siedzibą w V., zwanej dalej - upadłą spółka akcyjną lub dłużnikiem oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia 17 maja 2012 r. zostało w dniu 25 maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00% do 5,00% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Ponadto zostały ogłoszone w roku 2013 upadłości szeregu innych kontrahentów Spółki, którzy pobrali od Spółki kaucje gwarancyjne. Przedmiotowe wierzytelności Strona także zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Spółka ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania oraz wykreśleniu upadłego z Rejestru Przedsiębiorców zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Strony stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną dla Strony zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej, będzie miała prawo Spółka w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty z tytułu nie zwróconych jej przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Z datą zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Strona może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub też Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahentów, w skład których wchodzą też kaucje gwarancyjne, które zgodnie z zwartymi umowami zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Zatem z powyższego wynika, iż Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i podlegały zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi.

Wskazać należy, że kaucja gwarancyjna jest często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp. Kwota przetrzymywana w ten sposób przez inwestora ma motywować wykonawcę zarówno do należytego wykonania robót budowlanych, jak i terminowego usuwania wad stwierdzonych w okresie rękojmi lub gwarancji.

Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana i to najczęściej w kwocie nominalnej, chyba że co innego wynika z treści zawartego kontraktu.

Z powyższego wynika wiec, że kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczegółowej regulacji odnoszącej się bezpośrednio do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty środków pieniężnych wyłudzonych od podatnika. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił natomiast w treści art. 16 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5),

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6);

* straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny (art. 16 ust. 1 pkt 39);

* straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (art. 16 ust. 1 pkt 47);

* straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (art. 16 ust. 1 pkt 56).

Analizując zakres przedmiotowy i cel powołanych regulacji, można określić znaczenie "straty" jako kategorii pojawiającej się w kontekście możliwości uznania albo nieuznania jej za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, pierwsze z cytowanych unormowań ma na celu zapobieżenie sytuacji, gdy podatnik uwzględniłby w kosztach podatkowych straty w składnikach majątku, które zostały już przez niego rozliczone dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności. Celem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest natomiast wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z ubytków wyrobów akcyzowych przewyższających maksymalne dopuszczalne ubytki określone odrębnymi przepisami oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

W każdym z ww. przypadków strata odzwierciedla wartość wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie utraconych/likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju - w braku utraty lub likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych bądź ubytków w wyrobach akcyzowych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Utrata, likwidacja bądź ubytek składników majątku uniemożliwia realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tekst jedn.: wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do utraty/likwidacji/ubytku składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanych przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5, 6 i 47. Strata, o której mowa w omawianych przepisach odzwierciedla zatem wartość "podatkową" utraconego/likwidowanego składnika majątku - nierozliczone podatkowo wydatki na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku.

Wnioskując a contrario, kosztem uzyskania przychodów mogą być natomiast:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, tj. niezamortyzowana wartość utraconego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środka trwałego zlikwidowanego z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności;

* straty powstałe w wyniku innych niż nieobjęte zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych, tj. nierozliczone podatkowo koszty nabycia lub wytworzenia wyrobów akcyzowych, których ubytek mieści się w kategorii ubytków innych niż objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Ww. wydatki - poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów bądź w celu nabycia składnika majątku wykorzystywanego przez podatnika w prowadzonej działalności (a zatem spełniające na moment ich ponoszenia przesłankę celowości, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ale z uwagi na zaistnienie okoliczności utraty/likwidacji/ubytku składnika majątku nie mogące podlegać rozliczeniu dla celów podatkowych w "normalnym" trybie przewidzianym ustawą (potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu ze zbycia składników majątku albo amortyzacji podatkowej) - mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów jako strata. Uznaje się przy tym, że aby taka strata stanowiła koszt uzyskania przychodów, jej zaistnienie (tekst jedn.: w istocie utrata możliwości "normalnego" rozliczenia wydatków) nie może być zawinione przez podatnika, wynikać z braku dochowania należytej staranności - powinno mieć charakter zdarzenia losowego, stanowić zdarzenie powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika.

Także wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 56 analizowanej ustawy dotyczy wartości poniesionych przez podatnika wydatków, które - przy założeniu zawarcia umowy w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła albo w celu nabycia lub wytworzenia składników majątku wykorzystywanych w prowadzonej działalności - w przypadku wykonania umowy podlegałby rozliczeniu dla celów podatkowych odpowiednio jako element kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami albo element kapitalizowany w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (rozliczany podatkowo poprzez odpisy amortyzacyjne lub jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia składnika majątku). Celem powołanego przepisu jest wyłączenie wartości tych wydatków (wartości dokonanych przedpłat/zaliczek/zadatków) z kategorii kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy umowa nie została wykonana, a przedpłaty te (zaliczki, zadatki) zostały przez podatnika utracone - nie podlegają zwrotowi. Użycie w art. 16 ust. 1 pkt 56 pojęcia "kosztu" i "straty" pozwala przy tym na objęcie zakresem zastosowania omawianego przepisu zarówno wydatków, które w przypadku wykonania umowy stanowiłyby koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami albo inne niż bezpośrednio związane z przychodami, jak również wydatków, które stanowiłyby element wartości początkowej środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej i byłyby odnoszone w koszty przy zbyciu tego składnika majątku albo poprzez amortyzację.

Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że ustawodawca traktuje jako koszt uzyskania przychodów jeden przypadek straty z odpłatnego zbycia wierzytelności - stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zarachowanej przez podatnika, na podstawie art. 12 ust. 3, jako przychód należny. Strata jest ujemną różnicą wartości wierzytelności określonej w umowie jej odpłatnego zbycia (ceny zbycia wierzytelności) i wartości nominalnej tej wierzytelności, tj. wartości uprzednio rozpoznanej podatkowo jako przychód należny. Jest ona zatem związana z utratą możliwości faktycznego uzyskania przez podatnika wartości ujętych podatkowo jako przychód należny - odzwierciedla brak realizacji pełnej wartości podatkowej zbywanej wierzytelności.

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu "straty" na gruncie analizowanych unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 16 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem "nadużycia" argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 16 ust. 1.

Nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu - definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów - cechę "poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła". Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie - wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dokonywała wpłat kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów, które to podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi.

Spółka ponosiła więc wydatki, które - w związku ze zwrotnym charakterem kaucji gwarancyjnej - nie zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Postępowania upadłościowe wobec kontrahentów, na rzecz których przekazano kaucje gwarancyjne, dowodzą, jak wskazuje Spółka, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a w konsekwencji, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym.

Rozważając rzeczywisty charakter wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę można jednocześnie stwierdzić, że dokonując wypłaty/przekazania kaucji gwarancyjnej Spółka poniosła koszty, które nie mogły służyć uzyskaniu przychodów ani zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a zatem koszty niespełniające przesłanki celowości określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kaucje gwarancyjne służyły bowiem zabezpieczeniu interesów inwestora (zabezpieczenie ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót itp.).

Biorąc pod uwagę, że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kaucji gwarancyjnych o zwrotnym charakterze, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, doprowadzenie Spółki do niekorzystnego rozporządzenia swoimi środkami pieniężnymi nie jest okolicznością, której zaistnienie powoduje utratę przez Spółkę określonych wartości podatkowych. Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Odnosząc się więc do pytania Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Końcowo należy podkreślić, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji indywidualnej ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście opisane okoliczności są tożsame ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie. Podane we wniosku zdarzenie przyszłe, stanowiąc jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji indywidualnej, wyznacza zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać skutki prawne określone w ustawie - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.