ITPB3/423-225/13/16-S/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 880/14 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych jest prawidłowe - pod warunkiem, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Wnioskodawcę rozpoznana uprzednio jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana.

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się aktualnie między innymi wykonywaniem usług budowlanych na zlecenie. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki rokiem podatkowym jest okres od dnia 1 kwietnia do dnia 30 marca roku kalendarzowego następnego. Na dzień składania przedmiotowego wniosku aktualnie jest to okres od dnia 1 kwietnia 2013 r. do dnia 30 marca 2014 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w roku podatkowym 2012 Spółka opłaca miesięcznie. W dniu 26 kwietnia 2012 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy ogłosił upadłość wierzyciela Spółki, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: X z siedzibą w Warszawie, zwanej dalej upadłym lub dłużnikiem, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Od szeregu lat Spółka świadczyła usługi budowlane dla dłużnika. Ogłoszenie o upadłości dłużnika zostało opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr z dnia 22 maja 2012 r. Stosownie do art. 239 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze Spółka w dniu 11 czerwca 2012 r. zgłosiła dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 30.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych zostały przez dłużnika potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00% do 5,00% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług) należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Strona zamierza w przyszłości między innymi utworzyć odpisy aktualizujące od wartości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym opisanych powyżej wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych.

W dniu 17 maja 2012 r. Sąd Rejonowy w X ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu dłużnika Spółki, a mianowicie: spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: Y z siedzibą w Z, zwanej dalej - upadłą spółka akcyjną lub dłużnikiem oraz ustalił, że wierzyciele zgłoszą swoje wierzytelności w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia opublikowania ogłoszenia o ogłoszeniu upadłości spółki akcyjnej. Przedmiotowe postanowienie z dnia 17 maja 2012 r. zostało w dniu 25 maja 2012 r. opublikowane w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr, poz. Stosownie do art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Spółka w terminie do dnia 25 sierpnia 2012 r., ma zamiar zgłosić dla sędziego komisarza wierzytelności, w skład których wierzytelności wchodzą też kaucje gwarancyjne w kwocie około 200.000,00 zł, które to kaucje zgodnie z zwartymi umowami na wykonanie usług budowlanych były przez upadłą spółkę akcyjną potrącone do dnia ogłoszenia upadłości z należnego stronie wynagrodzenia, zaliczonego w poprzednich latach podatkowych do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, za wykonane na rzecz upadłego usługi budowlane, w wysokości od 3,00% do 5,00% wartości brutto (łącznie z podatkiem od towarów i usług), należnego dla strony wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Ponadto zostały ogłoszone w roku 2013 upadłości szeregu innych kontrahentów Spółki, którzy pobrali od Spółki kaucje gwarancyjne. Przedmiotowe wierzytelności Strona także zgłosiła w postępowaniu upadłościowym. Spółka ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty i po zakończeniu postępowania oraz wykreśleniu upadłego z Rejestru Przedsiębiorców zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przyszłości poniesione straty z tytułu niezwróconych przez upadłego kaucji gwarancyjnych, które to kaucje gwarancyjne zostaną zgłoszone przez Wnioskodawcę w postępowaniu upadłościowym oraz uznane przez upadłego za wierzytelności należne, będzie miała prawo Spółka zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Strony stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodu należy uznać wszelkie wydatki bezpośrednio oraz pośrednio związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą. Udzielenie gwarancji oraz wydanie kaucji gwarancyjnej dla zleceniodawcy należy uznać za czynność pośrednio związaną z działalnością gospodarczą mającą za cel zabezpieczenie źródła przychodów. Z uwagi na powyższe jeżeli w trakcie postępowania upadłościowego nie zostaną dla Strony zwrócone zgłoszone jako wierzytelności kaucje gwarancyjne, które zostaną uznane przez upadłego, a po zakończeniu postępowania dany podmiot zostanie wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców lub z Ewidencji Działalności Gospodarczej, będzie miała prawo Spółka w przyszłości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu poniesione straty z tytułu nie zwróconych jej przez upadłego kaucji gwarancyjnych. Z datą zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Strona może uznać datę wykreślenia danego podmiotu z Rejestru Przedsiębiorców lub też Ewidencji Działalności Gospodarczej.

W dniu 24 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB3/423-225/13/PS, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W dniu 30 lipca 2013 r. Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w przedmiotowej interpretacji. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 5 września 2013 r. znak ITPB3/423W-54/13/PS (doręczonym w dniu 9 września 2013 r.). W skardze z dnia 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) na ww. interpretację wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 grudnia 2013 r. (oddalający skargę), sygn. akt I SA/Bk 489/13 oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym sąd wskazał, że: (...) W rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Spółkę jego kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zwracał na to uwagę w interpretacji indywidualnej Minister Finansów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana. (podkreślenie organu) Brak możliwości jej odzyskania wynikał z faktu upadłości kontrahenta. Gdyby zatem było tak, że Spółce nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu, np. prawidłowe wykonanie robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez syndyka), dopełnienie wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonej kaucji gwarancyjnej, np. poprzez terminowe zgłoszenie tej wierzytelności do masy upadłości, itp., a z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Spółka takiej należytej staranności nie zachowywała, to nie można wykluczyć ujęcia powstałej w tych okolicznościach straty w kosztach uzyskania przychodów jako kosztu poniesionego w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - również na podstawie kryteriów wskazanych przez Sąd pierwszej instancji, a więc w okolicznościach, gdy strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika i nie wynikała z braku należytej jego staranności.

Mając na względzie powyższe - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 880/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, pod warunkiem, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, została przez Wnioskodawcę rozpoznana uprzednio jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.