ITPB3/423-224/14/PS - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 22 grudnia 2009 r. zawarła umowę najmu nieruchomości zabudowanej położonej w L. o łącznej powierzchni 10 643 m^2. Okres najmu został w umowie określony na 10 lat. Zabudowę nieruchomości stanowią 2 budynki przemysłowe, z których jeden o powierzchni zabudowy 10 m² to stacja transformatorowa, drugi o powierzchni zabudowy 6881 m² obejmuje powierzchnię biurową, magazynową, produkcyjną oraz socjalną.

W okresie najmu Spółka ponosiła wydatki klasyfikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Były to np. wydatki na zmianę położenia ścianek działowych, naświetla dachowe, modernizację wejścia do budynku, instalację wentylacyjną dla stanowisk spawalniczych, przebudowa pomieszczeń w budynku. Wszystkie te wydatki były konieczne z punktu widzenia podjętych działań optymalizujących działalność bądź wymogów bezpieczeństwa.

Inwestycje w obcych środkach trwałych były amortyzowane zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawką indywidualną wynoszącą 10% (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dnia 30 grudnia 2013 r. umowa najmu nieruchomości została rozwiązana za porozumieniem, a przedmiotowa nieruchomość została odkupiona przez Spółkę. Zgodnie z treścią umowy najmu, po wygaśnięciu, rozwiązaniu albo odstąpieniu od Umowy Najemca (Spółka) według własnego uznania mógł: (1) pozostawić zmiany, przeróbki albo instalacje w przedmiocie najmu, które były wykonane na koszt Najemcy (...); w takim przypadku Najemcy nie przysługiwał zwrot poniesionych nakładów, (2) usunąć zmiany, przeróbki albo instalacje w przedmiocie najmu na koszt Najemcy w celu przywrócenia jego do stanu pierwotnego, jak najbardziej uzasadnione ekonomicznie było pozostawienie inwestycji w obcym środku trwałym, mimo braku zwrotu poniesionych nakładów. W Księgach Rachunkowych Spółki inwestycja w obcym środku trwałym została zlikwidowana, jako przekazana Wynajmującemu na koniec umowy najmu.

Wynajmowana nieruchomość zabudowana została w całości zakupiona przez Spółkę 30 grudnia 2013 r. za łączną cenę netto 15 mln zł. Ze względu na niepodzielność nieruchomości cena ta obejmuje wszystkie jej elementy składowe, również zlikwidowaną w Księgach Rachunkowych inwestycję w obcym środku trwałym. W Księgach Rachunkowych powstał nowy środek trwały: budynek własny. Decyzja Spółki o odkupieniu wynajmowanej nieruchomości była podyktowana strategią firmy. Spółka planuje długofalowo swoją działalność w bieżącej lokalizacji, a nieuchronnie zbliżający nie koniec umowy najmu wprowadzał niepewność co do przyszłych warunków działalności. Dodatkowo wobec dobrej sytuacji finansowej Spółki było możliwe odkupienie nieruchomości z własnych środków, bez wsparcia kredytowego. Dało to podstawę do planowania lepszych wyników finansowych w przyszłości, z uwagi na fakty, że czynsz najmu stanowił znaczącą kwotę w kosztach Spółki. W znacznym stopniu zredukowano ryzyko co do warunków kosztowych / lokalowych w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym na łączną kwotę 250 822,16 PLN w momencie zakończenia umowy najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym.

Podstawowym warunkiem zaliczenia strat w środkach trwałych (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) do kosztów uzyskania przychodów jest ich likwidacja. Przy czym pojęcie "likwidacja" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, w związku z czym należy odnieść się do rozumienia tego znaczenia w języku potocznym, które jest wieloznaczne i oznacza zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś. Zatem likwidacja środka trwałego to także usunięcie z ewidencji czy też pozostawienie w dyspozycji innego podmiotu. Dla uznania straty za koszt uzyskania przychodu podstawowe znaczenie ma więc powstanie jej w wyniku działań w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, który to warunek został spełniony.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów podjął następującą uchwałę (sygn. akt II FSK 1312/11): Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

W uzasadnieniu tej uchwały możemy przeczytać: Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków i na przykład polegają na zastosowaniu lepszych rozwiązań technologicznych, są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim wypadku, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Należy przy tym podkreślić, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, służy wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Wnioskując a contrario, nie ma przeszkód dla zaliczenia do kategorii kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli ich likwidacja nie jest związana z utratą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, tj. niezamortyzowana wartość środków trwałych zlikwidowanych z innych powodów niż zmiana rodzaju prowadzonej działalności.

Reasumując, nie w pełni zamortyzowaną część wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można co do zasady uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów w dacie likwidacji w związku z zakończeniem czy rozwiązaniem z przyczyn ekonomicznych stosunku najmu. Przy czym, do likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest wymagane ich fizyczne usunięcie, gdyż likwidacja może nastąpić również poprzez wykreślenie danego składnika z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Niekiedy jednak obcy środek trwały, w którym podatnik dokonał inwestycji staje się jego własnością. Wówczas, jeśli chodzi o niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym, na gruncie podatkowym dopuszczalne są (mimo, że przepisy podatkowe nie regulują wprost tej kwestii) dwa rozwiązania w zależności od konkretnej sytuacji:

* zwiększenie ceny nabycia o wartość niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) albo

* kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i odrębne amortyzowanie nabytego środka trwałego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka w dniu 22 grudnia 2009 r. zawarła umowę najmu nieruchomości zabudowanej. Okres najmu został w umowie określony na 10 lat. Zabudowę nieruchomości stanowią 2 budynki przemysłowe. W okresie najmu Spółka ponosiła wydatki klasyfikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycje w obcych środkach trwałych były amortyzowane zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stawką indywidualną wynoszącą 10% (art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dnia 30 grudnia 2013 r. umowa najmu nieruchomości została rozwiązana za porozumieniem, a przedmiotowa nieruchomość została odkupiona przez Spółkę za łączną cenę netto 15 mln zł. Ze względu na niepodzielność nieruchomości cena ta obejmuje wszystkie jej elementy składowe, również zlikwidowaną w Księgach Rachunkowych inwestycję w obcym środku trwałym. W Księgach Rachunkowych powstał nowy środek trwały: budynek własny.

Zatem w przypadku nabycia przez Spółkę środków trwałych, w których dokonała ona inwestycji w obcych środkach trwałych, nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej ich części, bowiem w takiej sytuacji nie dojdzie do powstania tej straty.

Rozwiązanie umowy najmu (dzierżawy) podyktowanej nierentownością danej inwestycji rodzi zatem inne skutki podatkowe aniżeli rozwiązanie takiej umowy z przyczyn odwrotnych, a więc rentowości danej inwestycji skutkującej odkupieniem nieruchomości celem dalszego prowadzenia na niej działalności gospodarczej.

Wskazać należy w tym miejscu, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Zatem w sytuacji rozwiązania umowy najmu (dzierżawy) podatnik co do zasady nie ma już możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nakładów, które poniósł w obcym środku trwałym. W takiej sytuacji niezamortyzowana część tych nakładów stanowić może właśnie stratę w ujęciu cywilistycznym.

Jak wynika z analizy ww. regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Zatem jedynie wyzbycie się przez podatnika nakładów poniesionych na cudzą rzecz (np. będący przedmiotem najmu obiekt) stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym, równoznaczne z zaprzestaniem wykorzystywania tej inwestycji przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powoduje konsekwencję tego rodzaju, że podatnik nie będzie mógł już dalej dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a zatem stratę.

W przedmiotowej sprawie trudno dopatrzeć się powstania straty, skoro Spółka stała się właścicielem przedmiotowej nieruchomości.

Tym samym skoro odpisy amortyzacyjne od inwestycji w obcych środkach trwałych były dokonywane przez najemcę, to tym bardziej mogą być dokonywane przez właściciela.

Zatem na gruncie przedmiotowej sprawy istnieje możliwość kontynuacji amortyzacji według zasad przyjętych na początku amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, pomimo iż po nabyciu środka trwałego nie będzie to już obcy środek trwały, lecz własny.

Spółka nie ma natomiast prawa do jednorazowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej do momentu wykupu inwestycji w obcym środku trwałym, bowiem w takiej sytuacji nie doszło do powstania straty rozumianej w tym przypadku jako niemożność dalszego amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym.

Nie ma również podstaw prawnych aby uznać, że nabycie prawa własności do nieruchomości po przyjęciu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, powoduje jej likwidację.

Stanowisko Spółki, w świetle którego ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym - jest zatem nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1312/11 wskazać należy, że został on wydany w indywidualnej sprawie w określonym odmiennym stanie faktycznym, w którym wskazano: Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.