ITPB3/423-222/07/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2007 r. (data wpływu 17 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

* jest nieprawidłowe w zakresie nieuznawania za przychody podatkowe Spółdzielni Mieszkaniowej odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na lokacie bankowej,

* jest nieprawidłowe w zakresie uznania za koszty uzyskania przychodów Spółdzielni Mieszkaniowej wartości umorzenia lokali użytkowych.

W dniu 17 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia Mieszkaniowa funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych. Jej podstawowym celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków Spółdzielni oraz ich rodzin poprzez dostarczanie im samodzielnych lokali mieszkalnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia, w oparciu o umowę zawartą z wykonawcą, realizuje budynek mieszkalny. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Wnioskodawca przyjmuje budynek na stan środków trwałych. Nie będzie on amortyzowany, a jedynie umarzany zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i art. 16c pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla finansowania tej inwestycji, Spółdzielnia założyła odrębny rachunek bankowy, na który wpłacane są zaliczkowe kwoty na poczet wkładów budowlanych oraz z którego realizowane są zobowiązania wobec wykonawcy budynku. Zawarła ona również z bankiem umowę o otwarcie lokaty over night od wolnych przejściowo środków obrotowych na tym rachunku bankowym. Uzyskane odsetki z tego tytułu (zgodnie z art. 28 pkt 2 ustawy o rachunkowości) pomniejszają koszt wytworzenia środków trwałych w budowie.

Środki trwałe Spółdzielni (budynki mieszkalne, pawilony handlowe) zostały sfinansowane bezpośrednio z funduszy wkładów mieszkaniowych, funduszy wkładów budowlanych, bądź z funduszu zasobowego. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, środki trwałe sfinansowane bezpośrednio z funduszy są umarzane, a nie amortyzowane. Naliczone umorzenie obciąża fundusze, o których mowa powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Uzyskane odsetki bankowe od środków wnoszonych przez osoby oczekujące na lokale mieszkalne i garaże, gromadzonych na wyodrębnionym rachunku bankowym, z którego finansowana jest budowa budynku mieszkalnego - zgodnie z art. 28 pkt 2 ustawy o rachunkowości - pomniejszają koszt wytworzenia środków trwałych w budowie. Z tego względu nie mogą być one zaliczone do przychodów, które są uwzględniane przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Ad. 2)

Do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczyć wartość rocznego naliczenia umorzenia pawilonów handlowych (lokali użytkowych) pomimo, że obciąża ono fundusze, z których zostały sfinansowane, a nie bieżące koszty działalności (amortyzację). Taki sposób ewidencji rocznego odpisu z tytułu zużycia nakłada przepis art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Umorzenie dokonywane jest zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako, że spółdzielnia od 1 stycznia 2007 r. nalicza i odprowadza podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z lokali przeznaczonych na cele użytkowe, zasadnym jest potraktowanie naliczonego umorzenia jak amortyzacji, która zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi koszt uzyskania przychodów.

Reasumując, ustalając dochód do opodatkowania należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu wartość naliczonego rocznego umorzenia lokali przeznaczonych na cele użytkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z zastrzeżeniem sytuacji uregulowanych w wymienionych art. 21 i 22, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dochodem jest przy tym, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ad. 1)

W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, przychodami są w szczególności, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółdzielnia zawarła z bankiem umowę lokaty czasowo niewykorzystywanych środków pieniężnych zgromadzonych na Jej rachunku bankowym. W związku z powyższym, otrzymuje ona odsetki naliczane od wartości tych środków, zgodnie z postanowieniami umowy. Stanowią one przychód podatkowy Spółdzielni, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na gruncie wskazanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej tych otrzymywanych przez Wnioskodawcę należności nieistotny jest cel, na który są one następnie wydatkowane. W szczególności przeznaczenie odsetek na pokrycie części kosztów wytworzenia środka trwałego nie jest przesłanką ich wyłączenia z kategorii przychodów podatkowych. Zamknięty katalog wartości majątkowych, które nie stanowią przychodów zawiera art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy ponadto zaznaczyć, że wskazany przez Spółdzielnię przepis art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) definiuje cenę nabycia stanowiącą element uwzględniany przy wycenie środka trwałego. Regulacja ta nie odnosi się do kwestii, będącej przedmiotem wniosku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcą jest spółdzielnia mieszkaniowa, przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę regulację art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią tego przepisu, dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym stanie faktycznym przepis ten nie znajdzie zastosowania. Niezależnie od charakteru lokowanych środków, kwoty uzyskane przez Spółdzielnię z tytułu ich oprocentowania, nie stanowią przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Nie jest również spełniony warunek przeznaczenia osiągniętych dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, skoro budynek mieszkalny jest dopiero w trakcie budowy.

W związku z powyższym, odsetki bankowe uzyskane od środków pieniężnych służących finansowaniu budowy budynku mieszkalnego powinny zostać uwzględnione przez Spółdzielnię przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2)

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), przedmiotem działalności spółdzielni może być:

Zasadnicze fundusze własne tworzone w spółdzielni mieszkaniowej - na mocy stosowanego w oparciu o art. 1 ust. 7 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych art. 78 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) - stanowią:

Spółdzielnia tworzy również inne fundusze własne przewidziane w odrębnych przepisach oraz w jej statucie (art. 78 § 2 Prawa spółdzielczego). Należy do nich między innymi fundusz wkładów budowlanych, na który składają się wpłaty wnoszone przez członków spółdzielni na budowę lokali mieszkalnych i użytkowych, które mają im przysługiwać na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub prawa własności lokalu. Środki z tego funduszu służą sfinansowaniu budowy wskazanych lokali.

W myśl przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16a ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16b ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, amortyzacji podlegają, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji nie podlegają - w oparciu o unormowanie art. 16c pkt 2 tej ustawy - budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno - wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Lokale użytkowe (pawilony handlowe) mają typowo gospodarcze przeznaczenie. Nie stanowią zatem spółdzielczych zasobów mieszkaniowych, ani nie służą działalności społeczno - wychowawczej. Oznacza to, że nie mieszczą się one w dyspozycji art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z amortyzacji.

Przepis art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) - a nie, jak błędnie wskazano we wniosku nieistniejącym art. 6 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - stanowi, że wartość środków trwałych finansowanych bezpośrednio z funduszu udziałowego lub wkładów mieszkaniowych i budowlanych nie zwiększa funduszu zasobowego, a umorzenie wartości tych środków trwałych obciąża odpowiednio fundusz udziałowy lub wkłady mieszkaniowe i budowlane.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że środki trwałe w postaci pawilonów handlowych (lokali użytkowych) zostały sfinansowane bezpośrednio z funduszy wkładów budowlanych, bądź z funduszu zasobowego.

W pierwszym przypadku, koszty wytworzenia środka trwałego (budowy pawilonów handlowych) nie zostały pokryte ze środków własnych Spółdzielni, ale z wkładów wnoszonych przez członków Spółdzielni, którzy w konsekwencji uzyskali prawo do lokali użytkowych. Z tego względu, umorzenie wartości tego środka trwałego obciąża fundusz wkładów budowlanych. Nie stanowi ono natomiast kosztów uzyskania przychodów Spółdzielni, co oznacza, że nie może być brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji natomiast, gdy budowa lub nabycie pawilonu handlowego zostało sfinansowane ze środków funduszu zasobowego Spółdzielni, odpisy z tytułu zużycia tego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów wyłącznie wówczas, gdy są dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 16, co wynika bezpośrednio z treści art. 15 ust. 6 omawianej ustawy podatkowej. Jeżeli wskazany warunek jest spełniony, wartość tego umorzenia powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.