ITPB3/423-220/14/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku 13 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) dotyczącym udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z promocją usług świadczonych przez Spółkę - jest prawidłowe;

* uznania noty obciążeniowej jako potwierdzenia celowości poniesienia wydatków w kontekście brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z promocją usług świadczonych przez Spółkę.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym w Polsce działalność gospodarczą. Spółka świadczy usługi za pomocą aplikacji XY, która pozwala w szybki sposób zamówić najbliższą dostępną taksówkę bez konieczności dzwonienia na centralę telefoniczną. Jest to system bezpośredniej komunikacji między pasażerem a kierowcą, z wykorzystaniem oprogramowania dostępnego w domenie XY. Aplikacja dostępna jest dla pasażerów indywidualnych, klientów komercyjnych oraz taksówkarzy.

Oferta XY umożliwia korzystanie z Aplikacji klientom indywidualnym (Pasażerom) poprzez zapewnienie im możliwości nawiązania bezpośredniego kontaktu z Kierowcą jako potencjalnym podmiotem wykonującym przewóz. W takim przypadku, Spółka zapewnia Kierowcy dostęp do Aplikacji, a Kierowca zobowiązuje się do korzystania z udostępnionej Aplikacji poprzez jej aktywację i pozostawanie w stanie oczekiwania na zlecenie oraz podejmowanie się wykonania usług przewozu Pasażerów.

Na skutek skorzystania z Aplikacji nie dochodzi do zawarcia umowy/nawiązania stosunku prawnego między Spółką a klientem indywidualnym (Pasażerem). Kierowcy występują tu wobec Pasażerów w charakterze usługodawców. Zgodnie z przyjętym modelem rozliczeń, Spółka obciąża Kierowców stałą zryczałtowaną opłatą za dostęp do Aplikacji w wielkości proporcjonalnej do ilości kursów dokonanych na rzecz Pasażerów za pośrednictwem Aplikacji.

W celu promocji i reklamy własnej działalności wśród istniejących i potencjalnych Pasażerów, Spółka rozważa możliwość wydawania im voucherów, dzięki którym będą oni mogli dokonać zapłaty lub częściowej zapłaty za usługi przewozu świadczone przez Kierowcę zamówionego za pośrednictwem Aplikacji. Koszt ten ponoszony będzie przez Spółkę. Vouchery mogą mieć postać papierową (z uwidocznionym kodem promocyjnym) lub zdematerializowaną (elektroniczną), w postaci kodu promocyjnego wprowadzanego do Aplikacji. Vouchery będą wydawane nieodpłatnie lub będą sprzedawane poniżej ich wartości nominalnej (np. voucher o wartości nominalnej XX zł zostanie przez Spółkę sprzedany za cenę XX zł).

Każdy voucher będzie posiadał ściśle określoną datę ważności. Jeśli upłynie termin ważności, na jaki został wystawiony voucher (voucher ulegnie przeterminowaniu), nie będzie nim już można uregulować płatności za wykonane usługi przewozu.

Przykładowo, Pasażer nabywając od Kierowcy (taksówkarza) usługi przewozu o wartości XX zł brutto, zapłaci jedynie XX zł brutto oraz wykorzysta voucher o nominale XX zł brutto. Następnie Spółka zwróci Kierowcy XX zł na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez Kierowcę na rzecz Spółki.

Bezpośrednio po wykonaniu usługi przewozu, Kierowca wystawi na rzecz Pasażera paragon na całą wartość usługi, z uwzględnieniem kwoty nominalnej otrzymanego vouchera. Późniejszy faktyczny zwrot wartości nominalnej vouchera, dokonany przez Spółkę na rzecz Kierowcy, nie podlega opodatkowaniu VAT. Wystawienie przez Kierowcę na Spółkę faktury VAT (w przypadku Kierowców będących podatnikami VAT) zamiast noty obciążeniowej, byłoby nieprawidłowe i oznaczałoby dla Spółki brak prawa do odliczenia takiego podatku VAT naliczonego.

Ww. noty obciążeniowe będą stanowić dowody księgowe w rozumieniu art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości").

W związku z tym sformułowano następujące pytanie.

Czy Spółka może zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów kwoty płacone na rzecz Kierowców, na podstawie wystawionych przez nich not obciążeniowych, z tytułu realizacji voucherów (sprzedawanych poniżej ich wartości nominalnej lub wydawanych nieodpłatnie).

Zdaniem Spółki może ona zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów kwoty płacone na rzecz Kierowców, na podstawie wystawionych przez nich not obciążeniowych, z tytułu realizacji voucherów, zarówno sprzedawanych poniżej ich wartości nominalnej jak i wydawanych nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Niniejszym, kosztami podatkowymi są wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika, które wykazują związek przyczyno-skutkowy z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w negatywnym katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 wskazanej ustawy. Poniesienie wydatku musi być zatem powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów. Wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Ponadto wydatek, aby uznać go za koszt uzyskania przychodu, musi być faktycznie, definitywnie poniesiony oraz prawidłowo udokumentowany.

W opinii Spółki, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione w odniesieniu do opisanych w stanie faktycznym, ponoszonych przez Spółkę, wydatków związanych z realizacją voucherów.

Bezpośrednim celem ponoszenia przez Spółkę wskazanych wydatków jest uzyskanie przychodu z tytułu prowizji od Kierowców za świadczenie na ich rzecz usług. Celem ponoszenia tych wydatków nie jest kreowanie pozytywnego wizerunku Spółki wobec Kierowcy. Celem tych wydatków jest zwiększenie rozpoznawalności (promocji) przewozów taksówkowych dostępnych przy pomocy Aplikacji, co ma bezpośrednie przełożenie na przychód Spółki z tytułu opłat (prowizji) od Kierowców. Ponadto, w przypadku voucherów sprzedawanych, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy z tytułu otrzymanej ceny.

Należy też zaznaczyć, że aby skorzystać z vouchera, Pasażer musi zainstalować Aplikację na posiadanym urządzeniu mobilnym (np. w telefonie komórkowym), co w znaczącym stopniu ułatwi temu Pasażerowi skorzystanie z Aplikacji w przyszłości. To również może przesądzić o tym, że zamawiając taksówkę kolejnym razem Pasażer ponownie skorzysta z systemu Spółki. Niniejszym, Spółka ponosząc koszt zrealizowanych voucherów będzie działała w celu zwiększenia częstotliwości i zasięgu korzystania z Aplikacji oraz rozpoznawalności marki "X".

Zdaniem Spółki, zwrotu z tytułu voucherów dla Kierowców (taksówkarzy) nie można zaklasyfikować jako wydatków o charakterze reprezentacyjnym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W opinii organów podatkowych, reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów. Z powyższego wynika, że o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz, to jest w relacji z kontrahentami (ich przedstawicielami), gośćmi i potencjalnymi klientami. Obejmuje ona zarówno działania zmierzające do:

* stworzenia oczekiwanego wizerunku, pozycji podatnika jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, jak i

* stworzenia korzystnych warunków w celu nawiązania nowych lub też podtrzymania (rozszerzenia) dotychczasowych kontaktów.

W przypadku typowych wydatków reprezentacyjnych bardzo często trudno wskazać bezpośredni związek danego wydatku z przychodem. Natomiast w stosunku do voucherów związek ten jest ewidentny - Spółka ponosząc koszt vouchera osiąga jednocześnie przychód od Kierowcy. Oczywiście, w jednostkowym przypadku rozliczenie to jest niekorzystne dla Spółki (zwrot z tytułu vouchera przekracza wartość prowizji). Jednak stanowi to element strategii pozyskiwania klientów, jest to zatem typowe działanie promocyjne.

W końcu, Spółka uważa, że noty obciążeniowe wystawiane przez Kierowców będą spełniać wymogi dokumentacyjne wystarczające do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ faktyczny zwrot wartości nominalnej vouchera dokonany przez Spółkę na rzecz Kierowcy, nie podlega opodatkowaniu VAT, wystawienie przez Kierowcę na Spółkę faktury VAT zamiast noty obciążeniowej, byłoby nieprawidłowe. Jednocześnie, przedmiotowe noty obciążeniowe będą spełniały wymogi dowodu księgowego z art. 21 ustawy o rachunkowości, tj. będą zawierały: numer identyfikacyjny, określenie stron (Spółka i Kierowca), opisu (zwrot z tytułu realizacji voucherów za dany okres), wartości i daty transakcji oraz podpis Kierowcy. Niniejszym, należy uznać, że taki sposób dokumentacji w sposób wystarczający udowodni, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka dokonując zwrotu na rzecz Kierowców (taksówkarzy) zrealizowanych voucherów, może zaliczyć te wydatki do swoich kosztów podatkowych, na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez tych Kierowców

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z promocją usług świadczonych przez Spółkę - jest prawidłowe;

* uznania noty obciążeniowej jako potwierdzenia celowości poniesienia wydatków w kontekście brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz oceny zebranego materiału dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnej organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego, który stanowi podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w ramach tego postępowania właściwy organ nie może jednak dokonywać weryfikacji podanych informacji, czy też oceny dokumentów na podstawie, których Spółka będzie zaliczać ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wykraczałoby to poza zakres przedmiotowego postępowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) - dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 Ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Przepisy art. 20 i art. 21 ww. ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych. W świetle tych przepisów dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, przy czym podkreślić należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji, nie można jednakże na jego podstawie przesądzać o spełnianiu wszystkich przesłanek umożliwiających zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy. Należy podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że zaliczając określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik stosuje przepis prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym - uznaje, że zaistniałe po jego stronie okoliczności wypełniają hipotezę określonej normy prawnej (mieszczą się w zakresie zastosowania danej normy prawnej/danego przepisu). Podejmując decyzję o zastosowaniu danego przepisu prawa podatkowego, podatnik musi liczyć się jednak z koniecznością przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej czynności, jaka może się pojawić na etapie ewentualnych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Udowodnienie prawidłowości zaliczenia przez Spółkę opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodem może zatem wymagać w szczególności udowodnienia: poniesienia wydatków, charakteru realizowanych działań, analizy zapisów umów zawieranych z kierowcami, związku wydatków ponoszonych na rzecz kierowców ze sferą przychodów Spółki.

Reasumując należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ponoszone wydatki na wykupienie voucherów od kierowców stanowią część kompleksowej akcji promocyjnej, której celem jest zwiększenie liczby klientów korzystających z usług Spółki, należy uznać je za wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że nota obciążająca jest dokumentem, który może potwierdzać dokonanie danej operacji, nie zaś stanowić podstawę dla potwierdzenia celowości wydatków nią udokumentowanych w aspekcie art. 15 ust. 1 Ustawy. Należy bowiem odróżnić kwestie związane ze sposobem dokumentowania danej transakcji od kwestii związanych ze spełnianiem przesłanek umożliwiających zaliczanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie 15 ust. 1 Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.