ITPB3/423-219b/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Parafia powołała do życia Dom Pomocy Społecznej zwanym dalej "Domem" na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej. Dom działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, rozporządzenia w sprawie domów pomocy społecznej oraz statutu. Celem Domu jest całodobowa pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i somatycznie przewlekle chorych, działalność pielęgnacyjno-opiekuńcza. Dom należy do domów prowadzonych przez podmioty niepubliczne - podmiot prawa prywatnego - Kościół Katolicki, nie jest prowadzony na zlecenie organu jednostki samorządu terytorialnego.

Dom jest wyodrębnioną jednostką wewnętrzną należącą do parafii i przez nią prowadzoną, nie posiada osobowości prawnej, szczególna forma prawna - Kościół Katolicki. Posiada wyodrębniony Regon, NIP i numer PKD. Posiada własne konto bankowe i prowadzi własną rachunkowość. Zadania i organizację pracy Domu określa regulamin ustalony w oparciu o statut i przepisy o pomocy społecznej. Miesięczny koszt utrzymania mieszkańca Domu zatwierdza proboszcz parafii na wniosek dyrektora Domu przedłożony wraz z kalkulacją kosztów utrzymania.

W myśl § 12 pkt 2 statutu, uzyskany dochód Domu przekazywany jest do Parafii z przeznaczeniem na działalność charytatywną - opiekuńczą oraz pomoc społeczną.

Źródłem utrzymania Domu zgodnie ze statutem są przychody z tytułu:

* opłat mieszkańców zgodnie z obowiązującymi przepisami o pomocy społecznej;

* wpłat jednostek samorządu terytorialnego zobowiązanych zgodnie z ustawą o pomocy społecznej (te stanowią 50% przychodu Domu);

* ofiar i darowizn osób fizycznych i prawnych;

* darowizn i dotacji różnych organizacji społecznych i fundacji;

* dotacji kościelnych osób prawnych.

Dom może prowadzić działalność gospodarczą, która mieszkańcom stwarzałaby szanse aktywności w ramach terapii zajęciowej i przyniosłaby Domowi środki na pełniejsze zaspokojenie potrzeb, nie powodując dla nich warunków pogorszenia (par. 4 statutu). Obecnie Dom nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Dom jako wyodrębniona kościelna jednostka organizacyjna może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, jeśli środki uzyskane za pobyt mieszkańców przekazuje do Parafii.

2. Czy dochody Parafii, w postaci otrzymanych od Domu dochodów z jego działalności, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej czy też z pozostałej działalności.

3. Czy dochody Parafii, w postaci otrzymanych od Domu dochodów z jego działalności mogą być wydatkowane na:

* inwestycje, remonty i zakup środków trwałych dotyczących Domu,

* pomoc w zapewnieniu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie,

* udzielanie pomocy osobom znajdującym w szczególnej potrzebie,

* cele oświatowo-wychowawcze i kulturalne,

* inwestycje sakralne w zakresie: rozbudowy, remontu kościoła, kaplic,i są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

4. Czy Parafia przeznaczając środki na cele wymienione w pkt 3 zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe, ewidencji przychodów i wydatków i składania deklaracji CIT.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody przekazywane parafii przez Dom, pochodzące z działalności charytatywno-opiekuńczej wolne są od podatku dochodowego.

W art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawodawca zawarł katalog form prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej przez Kościół, a w art. 40 ustawodawca wskazał skąd mogą pochodzić środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej.

W konsekwencji należy uznać, że w stanie faktycznym dochody parafii pozyskiwane z działalności Domu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast działalność charytatywno-opiekuńcza Parafii, stanowi działalność statutową Kościoła, której nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą, niezależnie od źródła podchodzenia środków finansowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. (Dz. U. z 2013., poz. 1169) o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej osobami prawnymi Kościoła są miedzy innymi parafie.

Z art. 12 tej ustawy wynika, że kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nieposiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały.

Artykuł 38 ust. 1 tej ustawy stanowi, że osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej.

Stosownie natomiast do art. 40 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej pochodzą w szczególności z:

Na podstawie art. 55 ust. 1 ww. ustawy: majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym z wyjątkami określonymi w ust. 2-6.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Parafia powołała do życia Dom Pomocy Społecznej podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. Dom działa na podstawie przepisów ustawy o pomocy społecznej, rozporządzenia w sprawie domów pomocy społecznej oraz statutu. Celem Domu jest całodobowa pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i somatycznie przewlekle chorych, działalność pielęgnacyjno-opiekuńcza. Dom jest wyodrębnioną jednostką wewnętrzną należącą do Parafii i przez nią prowadzoną, nie posiada osobowości prawnej.

Parafia jako kościelna osoba prawna podlega zatem przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851).

Na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy: przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W myśl art. 7 ust. 3 powołanej ustawy: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a ww. ustawy wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

Cytowany przepis tożsamy jest z uregulowaniami art. 13 ust. 2 i ust. 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (Dz. U. z 2005 r. Nr 231, poz. 1965 z późn. zm.). W myśl pierwszego z powołanych przepisów, osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 5 tej ustawy, dochody z działalności gospodarczej osób prawnych kościołów i innych związków wyznaniowych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne i inwestycje kościelne, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Analogiczne regulacje zostały zawarte w art. 55 ust. 2 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym kościelne osoby prawne są zwolnione z opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej - w tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ust. 3 tego artykułu ustawodawca wskazuje natomiast, że dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo - wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno - opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2 i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3 w których prowadzone są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa powyżej nie dotyczy m.in. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach, natomiast, na podstawie art. 17 ust. 1b, omawiane zwolnienie, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Powołany w zdaniu poprzednim art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zwolnienie bezwarunkowe dotyczące dochodów kościelnych osób prawnych z niegospodarczej działalności statutowej. Wynika z tego, że cel, na jaki zostaną przeznaczone i wydatkowane środki nie ma żadnego wpływu na zakres zwolnienia. Co więcej, w odniesieniu do tego rodzaju wydatków, podatnicy nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Natomiast zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b ww. ustawy ma charakter warunkowy co oznacza, że dochody kościelnych osób prawnych z innej działalności niż niegospodarcza działalność statutowa będą wolne od podatku tylko w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele wymienione w tym przepisie.

Należy wskazać, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "niegospodarcza działalność statutowa". W celu określenia zakresu tego pojęcia należy zdefiniować znaczenie poszczególnych słów. I tak, działalnością jest "zespół czynności, działań, podejmowanych w jakimś celu lub w jakimś zakresie, czynny udział w czymś; działanie, praca" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN). Przez pojęcie "działalność gospodarcza" - w myśl art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zwodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny rachunek lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.) działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność, która nie spełnia kryteriów przedstawionych wyżej nie może stanowić działalności gospodarczej. Natomiast działalność statutowa to każda działalność, która została określona, dopuszczona, przewidziana w statucie.

Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozróżnić wyłącznie "niegospodarczą działalność statutową" oraz "inną działalność". Opodatkowanie dochodów kościelnych osób prawnych uzależnione jest od sposobu uzyskania, a także celu przeznaczenia tych dochodów. Kościelne osoby prawne oprócz niegospodarczej działalności statutowej mogą również prowadzić działalność gospodarczą uregulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Niegospodarczą działalność statutowa Kościoła stanowi każda działalność, nie będąca działalnością gospodarczą i będąca działalnością wynikającą z samej istoty Kościoła i specyfiki jego działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej Kościoła Katolickiego są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

W świetle powyższych przepisów dochody z każdej działalności wynikającej z istoty funkcjonowania Kościoła niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jako kościelna osoba prawna, otrzymuje od swojej wewnętrznej jednostki (Domu Pomocy społecznej) środki finansowe uzyskane z działalności charytatywno-opiekuńczej, o której mowa w art. 38 ust. 1 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu działalności charytatywno-opiekuńczej prowadzonej przez wewnętrzną jednostkę Parafii - Dom Pomocy Społecznej - należy uznać za dochód z niegospodarczej działalności statutowej, bowiem niegospodarczą działalność statutową kościoła stanowi każda działalność, nie będącą działalnością gospodarczą i będącą działalnością wynikającą z samej istoty kościoła i specyfiki działalności. Dochody uzyskiwane z niegospodarczej działalności statutowej kościoła są wolne od podatku, bez względu na cel ich przeznaczenia i ostatecznego wydatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego dochody parafii pozyskiwane z działalności Domu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast działalność charytatywno-opiekuńcza Parafii, stanowi działalność statutową Kościoła, której nie można utożsamiać z działalnością gospodarczą, niezależnie od źródła podchodzenia środków finansowych - uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.