ITPB3/423-219/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 22 ust. 4 w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza wraz z innymi osobami fizycznymi powołać spółkę z o.o. (dalej: Spółka A), która stanie się jedynym wspólnikiem Spółki B. W okresie krótszym niż dwa lata nastąpi przekształcenie Spółki B w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia Spółka A stanie się jedynym wspólnikiem Spółki B, przy czym przed upływem dwóch lat od dnia, w którym Spółka A stanie się jedynym wspólnikiem Spółki B, wspólnikami Spółki B (spółki komandytowej) zostaną również osoby fizyczne, przy czym udział w zysku Spółki B, jaki będzie posiadała Spółka A nie będzie mniejszy niż 10%. Udział w zysku Spółki B, jaki będzie posiadała Spółka A, nie będzie mniejszy niż 10% co najmniej do momentu upływu dwóch lat od dnia, w którym Spółka A stanie się jedynym wspólnikiem Spółki B. Wejście do Spółki B (po jej przekształceniu w spółkę osobową) innych niż Spółka A wspólników będzie wiązało się z wniesieniem przez nich wkładów. Po poszerzeniu grona wspólników Spółki B udział kapitałowy Spółki A w Spółce B będzie wynosił nie mniej niż 10% sumy udziałów kapitałowych wniesionych przez wszystkich wspólników, co najmniej do momentu upływu dwóch lat od dnia, w którym Spółka A stanie się jedynym wspólnikiem Spółki B.

Niniejszy wniosek jest składany przez Wnioskodawcę jako osobę planującą utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z o.o. w zakresie dotyczącym jej działalności.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy na moment przekształcenia Spółki B w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków Spółki B przypadająca na Spółkę A będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niepodzielonych zysków Spółki B przypadająca na Spółkę A podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b tej ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w wysokości nie mniejszej niż 10% przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W ocenie Wnioskodawcy, dochód z udziału w zyskach osób prawnych odpowiadający wartości niepodzielonych zysków w Spółce B w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową będzie podlegał w przedstawionej sytuacji zwolnieniu z opodatkowania, z uwagi na spełnienie warunków, o których mowa w art. 22 ust. 4, 4a oraz 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Tym samym zostanie spełniony warunek posiadania udziałów w Spółce B w wysokości nie mniejszej niż 10% nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Wprawdzie po przekształceniu Spółka A nie będzie posiadała udziałów Spółki B, lecz jako wspólnik spółki osobowej będzie posiadała udział kapitałowy stanowiący co najmniej 10% udziałów kapitałowych wszystkich wspólników. Ponadto Spółka A będzie posiadała udział w zyskach Spółki B nie mniejszy niż 10%.

Na moment przekształcenia zostanie ustalony wkład Spółki A jako jedynego wspólnika Spółki B. Po wejściu do spółki kolejnych wspólników i wniesieniu przez nich wkładów zmianie ulegnie łączna wartość wkładów oraz udziałów kapitałowych. Zgodnie z art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Tym samym udział kapitałowy Spółki A, zarówno na dzień przekształcenia, jak i po wejściu do spółki nowych wspólników, będzie stanowił nie mniej niż 10% udziałów kapitałowych wszystkich wspólników Spółki B. Łączna suma udziałów kapitałowych będzie natomiast wyznaczała kapitał podstawowy Spółki B (spółki komandytowej).

Warunek zwolnienia z opodatkowania dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych odnoszący się do wysokości udziału w kapitale spółki, z której uzyskiwane są te dochody, powinien uwzględniać specyfikę i cechy prawne spółki przekształconej (spółki osobowej). Dlatego należy uznać, iż wymóg udziału w kapitale spółki osobowej powinien być analizowany pod kątem wysokości udziału kapitałowego wspólnika w sumie udziałów kapitałowych. Jeżeli więc wspólnik uzyskujący dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych odpowiadający wartości niepodzielonych zysków w spółce, która jest przekształcana w spółkę osobową posiadał łącznie przez dwa lata:

* udział w kapitale zakładowym spółki przekształcanej (spółki z o.o.) w wysokości co najmniej 10%, a następnie

* udział kapitałowy w spółce przekształconej stanowiący co najmniej 10% udziałów kapitałowych wszystkich wspólników, i tym samym 10% w kapitale podstawowym (przy czym wysokość udziału kapitałowego w sumie udziałów kapitałowych będzie odpowiadała udziałowi w zyskach spółki przekształconej),

w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy dochód będzie podlegał zwolnieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Co do zasady dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19% uzyskanego przychodu - art. 22 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak regulacja art. 22 ust. 4 ustawy przewiduje wyjątek od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia - ustanowionym w art. 22 ust. 4a ustawy - jest posiadanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, udziałów (akcji) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Na mocy art. 22 ust. 4b ustawy, omawiane zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania tych udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, upływa po dniu uzyskania dochodów (przychodów), o których mowa w art. 22 ust. 1.

Wymóg nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) przez okres dwóch lat w spółce dokonującej wypłat z tytułów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy nie musi być przy tym spełniony w dacie dokonywania tych wypłat. Dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych korzysta ze zwolnienia również w sytuacji, gdy uzyskujący go podatnik posiada wymagany procent udziałów (akcji) przez okres krótszy niż dwa lata, o ile stan ten nie ulegnie zmianie do momentu upływu wymaganego okresu dwóch lat.

W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiotowe zwolnienie zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na skutek implementacji Dyrektywy Rady Nr 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE L 90.225.6, z późn. zm.). Celem tej dyrektywy, zgodnie z zawartą w niej preambułą, jest wprowadzenie wspólnego systemu opodatkowania, który ułatwiłby konsolidację spółek, jako że istniejące przepisy podatkowe, które regulują stosunki pomiędzy spółkami dominującymi i spółkami zależnymi różnych Państw Członkowskich, znacznie się między sobą różnią i są, ogólnie rzecz ujmując, mniej korzystne niż te, które są stosowane pomiędzy spółkami dominującymi i zależnymi tego samego Państwa Członkowskiego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 dyrektywy, poprzez "spółkę Państwa Członkowskiego" należy rozumieć każdą spółkę, która:

* ma jedną z form prawnych wymienionych w Załączniku do dyrektywy,

* zgodnie z prawem podatkowym Państwa Członkowskiego dla celów podatkowych jest uważana za mającą stałą siedzibę w tym państwie oraz, zgodnie z warunkami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z państwem trzecim, nie jest uważana dla celów podatkowych za mającą stałą siedzibę poza Wspólnotą,

* podlega jednemu z wymienionych w dyrektywie podatków bez możliwości wyboru lub zwolnienia (w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej podatkowi dochodowemu od osób prawnych).

Z kolei załącznik do dyrektywy w pkt u) określa, iż przez "spółkę Państwa Członkowskiego" w przypadku Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością".

W analizowanym przypadku wartość niepodzielonych zysków Spółki B z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową będzie stanowiła dochód Spółki A z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podkreślenia zatem wymaga, iż przypadający na Spółkę A dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej nie będzie wypełniał jednej z obligatoryjnych przesłanek skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy, mianowicie posiadania przez okres dwóch lat udziałów w spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na dzień przekształcenia Spółki B w spółkę osobową Spółka A nie spełni warunku minimalnego dwuletniego władania udziałami Spółki B. Nie można również przyjąć, iż warunek ten zostanie zrealizowany po przekształceniu, gdyż z dniem przekształcenia Spółka B przestanie być podatnikiem podatku dochodowego (spółka osobowa nie posiada bowiem podmiotowości prawnopodatkowej, zatem dla celów podatkowych jest "transparentna"), a przychody i koszty powstające w spółce osobowej będą przypisywane jej wspólnikom, którzy - w zależności od ich formy prawnej - podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość niepodzielonych zysków Spółki B przypadająca na Spółkę A podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z uwagi na niespełnienie warunku posiadania udziałów Spółki B (spółki z o.o.) przez okres co najmniej dwóch lat, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.