ITPB3/423-217/07/MT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2007 r. (data wpływu 12 grudnia 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu uzyskanego w 2007 r. z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o wartość strat poniesionych z tej działalności w latach poprzednich w celu ustalenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2007 r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu uzyskanego w 2007 r. z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o wartość strat poniesionych z tej działalności w latach poprzednich w celu ustalenia wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, wydanego w dniu 10 października 2005 r. w imieniu Ministra Gospodarki i Pracy przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej. W pierwszych latach podatkowych Spółka poniosła stratę na działalności prowadzonej w ramach uzyskanego zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W kolejnych latach podatkowych Spółka uzyska z tej działalności dochód. Z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych, Spółka będzie miała prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie uzyskanego zezwolenia, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami - art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W opisywanej sprawie mamy do czynienia z pomocą regionalną na nową inwestycję realizowaną na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka poniosła wydatki inwestycyjne, które na podstawie przepisów § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie pomorskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 228, poz. 1667 z późn. zm.), zastępującego rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r., spełniają warunki wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą regionalną udzielaną przedsiębiorcom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo, sporządzając kalkulację wysokości zwolnienia podatkowego za 2007 rok i lata następne, do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanego zezwolenia na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej o wysokość straty (nie więcej niż 50% w każdym roku podatkowym) poniesionej na tej działalności w latach podatkowych 2005 oraz 2006.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, Spółka będzie miała prawo pomniejszenia dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej o wysokość straty (nie więcej niż 50% w każdym roku podatkowym) poniesionej na tej działalności w latach podatkowych 2005 i 2006.

Wskazane przepisy odnoszą się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych od podatku. Regulacja prawna, dotycząca podatnika uzyskującego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia (art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest zdecydowanie odmienna niż pozostałe unormowania zawarte w art. 17 ust. 1. Podatnika korzystającego ze zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 de facto dotyczą przepisy o pomocy publicznej (co wprost wynika z redakcji przywołanego przepisu), a nie wyłącznie przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zwolnienia od podatku wskazanego przez ustawodawcę przedmiotu opodatkowania, którym w omawianej sytuacji jest dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia wydanego na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy podatnik będzie miał prawo do korzystania z pomocy publicznej, nie powinny mieć w stosunku do niego zastosowania przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie należy bowiem do tego samego stanu faktycznego, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia, stosować w zależności od tego, czy podatnik poniesie stratę, czy też uzyska dochód, przepisów albo o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7) albo o pomocy publicznej.

Z pomocą publiczną przedsiębiorca ma do czynienia tylko wówczas, gdy uzyskuje od państwa pomoc, skutkującą dla niego przysporzeniem finansowym (w omawianej sytuacji niezapłaceniem podatku), co powoduje, że taki przedsiębiorca znajduje się w uprzywilejowanej sytuacji finansowej w stosunku do podmiotów, które takiej pomocy nie otrzymują. W okresie, w którym podatnik ponosi stratę na działalności gospodarczej (tzw. strefowej) nie uzyskuje żadnego wsparcia spełniającego kryteria dotyczące pomocy publicznej. Dopiero uzyskanie dochodu z takiej działalności daje przedsiębiorcy prawo do skorzystania z pomocy publicznej i niezapłacenia podatku dochodowego.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskujący dochody na terytorium strefy, nie ma prawa odliczenia od uzyskanego dochodu start z lat ubiegłych, to nie znajduje się w uprzywilejowanej sytuacji finansowej w stosunku do innych przedsiębiorców - gdyż i tak nie zapłaciłby podatku od dochodu równego wartości straty przysługującej do odliczenia w danym roku podatkowym - tym samym więc, nie korzysta z pomocy publicznej. Jeżeli podatnik nie ma możliwości skorzystania z ogólnych przepisów dotyczących wszystkich podatników, tym samym jest poniekąd "zmuszony" do wcześniejszego korzystania z pomocy publicznej, co powoduje ograniczenie wielkości tej pomocy.

Odwołując się do wykładni zarówno systemowej, jak i celowościowej, a także do postulatu racjonalnego ustawodawcy oraz zasady równości podatkowej, Spółka stoi na stanowisku, że podatnicy uzyskujący dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych powinni mieć prawo sporządzania kalkulacji wysokości zwolnienia podatkowego, czyli wysokości przysługującej podatnikowi pomocy publicznej, z uwzględnieniem strat poniesionych w latach poprzednich na działalności zwolnionej (prowadzonej na terenie strefy w ramach zwolnienia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podatnik ma wówczas prawo obniżyć dochód o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 omawianej ustawy).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się między innymi:

* przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

* kosztów uzyskania wskazanych powyżej przychodów.

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 wskazanej ustawy).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ustępem 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, wydanego przez Zarząd Specjalnej Strefy Ekonomicznej w imieniu Ministra Gospodarki i Pracy. W związku z tą działalnością, poniosła ona wydatki na nową inwestycję.

Zgodnie natomiast z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2006 r. Nr 228, poz. 1667 z późn. zm.), wydanego na podstawie art. 4 ust. 1 i art. 5a ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, regulującego zasady funkcjonowania tej strefy, pomoc udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

W przypadku realizacji nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów jego realizacji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Spółka poniosła wydatki na nową inwestycję realizowaną na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w oparciu o zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, ma ona prawo skorzystać z pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie tej strefy, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro dochody te są wolne od tego podatku, zgodnie z unormowaniem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Wartości te nie są brane pod uwagę również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 wskazanej ustawy).

Oznacza to, że strata poniesiona przez Spółkę w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie jest stratą podatkową w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych w związku z tą działalnością nad osiągniętymi z niej przychodami stanowi jedynie stratę ekonomiczną (bilansową).

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich. Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem "dochodu". Przepis ten stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady, zgodnie z którą dochód uzyskany przez podmioty wskazane w art. 1 omawianej ustawy podlega opodatkowaniu. Wobec tego, nie może być on interpretowany rozszerzająco.

Również akty prawne normujące sposób obliczania wysokości przysługującej podatnikowi pomocy publicznej, nie zawierają przepisów stanowiących podstawę prawną dla dokonania takiej operacji przez podmioty, którym zezwolenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, wydano po dniu 31 grudnia 2000 r.

Podsumowując, Spółka - obliczając wysokość zwolnienia podatkowego za rok 2007 i lata następne - nie ma prawa do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie uzyskanego w 2005 r. zezwolenia na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej o wysokość straty (nie więcej niż 50% w każdym roku podatkowym) poniesionej na tej działalności w latach podatkowych 2005 oraz 2006.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.