ITPB3/423-214/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 14 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatkowa Grupa Kapitałowa I. (dalej: Wnioskodawca lub PGK) jest podatkową grupą kapitałową zarejestrowaną na terytorium Polski i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. PGK została utworzona z dniem 1 stycznia 2011 r. przez I. P. K. Sp. z o.o. (dalej: IPK) oraz jej 100% udziałowca - I. P. P. H. Sp. z o.o. (dalej: IPPH).

IPK oraz IPPH są członkami międzynarodowej grupy kapitałowej będącej światowym liderem w branży papieru i opakowań (dalej: Grupa). Całość udziałów IPPH posiada I. P. I. L. s (dalej: IPi L.) z siedzibą w L.

Przed przystąpieniem do PGK, IPPH w dniu 31 sierpnia 2010 r. wyemitowała 4 obligacje serii A z terminem wykupu przypadającym na 31 sierpnia 2015 r. (dalej: Obligacje). Obligacje zostały objęte przez spółkę z Grupy z siedzibą we F. - I. P. I. (F.) (dalej: IPIF). W wyniku emisji Obligacji doszło do faktycznego przekazania IPPH środków pieniężnych przez podmiot obejmujący Obligacje. IPPH przeznaczyła otrzymane środki pieniężne na zakup udziałów w IPK od IPIF. W efekcie tej transakcji IPPH stała się 100% udziałowcem IPK.

Następnie, również w 2010 r. Obligacje zostały przeniesione przez IPIF do innego podmiotu z Grupy z siedzibą we F. - I. P. F. F. (dalej: IPFF).

Z punktu widzenia IPPH, żaden z wymienionych podmiotów tj. ani IPIF, ani IPFF nie były na moment emisji Obligacji oraz w dalszym ciągu nie są podmiotami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o p.d.o.p. (tekst jedn.: nie były i nie są bezpośrednim udziałowcem IPPH, ani też ten sam udziałowiec nie posiadał i nie posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w IPPH i w IPIF lub w IPFF).

Obligacje są oprocentowane i kreują oprócz zobowiązania do spłaty kwoty głównej, zobowiązanie IPPH do zapłaty odsetek obligatariuszowi. Dokumenty Obligacji przewidują możliwość wcześniejszego wykupu (spłaty) kwoty głównej Obligacji w całości lub części wraz z pozostałymi do spłaty odsetkami. Obligacje zostały już częściowo wykupione (spłacone) przez IPPH, wraz z odsetkami przypadającymi na wykupioną (spłaconą) część. IPPH uzyskało informacje, że IPFF planuje w 2014 r. zbycie Obligacji do IPI L.

Po dniu przeniesienia Obligacji do IPI L., IPPH będzie zatem zobowiązana do płatności odsetek z tytułu Obligacji do swojego jedynego, bezpośredniego udziałowca.

W 2014 r. planowana jest również zmiana terminu wykupu Obligacji przez IPPH na późniejszy, wraz z możliwą jednoczesną zmianą poziomu oprocentowania do obecnego poziomu rynkowego. Zmiany powyższe mogą nastąpić przed lub po przeniesieniu Obligacji do IPI L.

Kwota główna Obligacji przekracza obecnie oraz będzie przekraczać w momencie zapłaty na rzecz IPI L. odsetek należnych od Obligacji trzykrotność kapitału zakładowego IPPH (a także trzykrotność sumy kapitałów zakładowych podmiotów wchodzących w skład PGK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki z tytułu Obligacji płacone przez IPPH na rzecz IPI L. nie będą podlegały ograniczeniu w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów IPPH na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kalkulacji dochodu podatkowego lub straty podatkowej IPPH uwzględnianych przy kalkulacji dochodu Wnioskodawcy będącego podatkową grupą kapitałową).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odsetki z tytułu Obligacji płacone na rzecz IPI L. nie będą podlegały ograniczeniu w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów IPPH na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy kalkulacji dochodu podatkowego lub straty podatkowej IPPH uwzględnianych przy kalkulacji dochodu Wnioskodawcy będącego podatkową grupą kapitałową).

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Ponoszone przez emitenta koszty wykupu obligacji w części dotyczącej należności głównej nie stanowią zatem kosztów podatkowych. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast wydatków na zapłatę należności ubocznych, w tym odsetek wypłacanych obligatariuszowi przez emitenta. Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań.

Odsetki od obligacji mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zapłaty. Ponadto, odsetki mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów jeżeli zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 z późn. zm.) obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (zazwyczaj wykupu obligacji oraz zapłaty odsetek). W przypadku wiec, gdy obligacja opiewa na wierzytelność pieniężną nie powinno rodzić wątpliwości zaliczenie jej do kategorii dłużnych papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy emisję obligacji należy na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy traktować na równi z pożyczką.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez "kwalifikowanych pożyczkodawców" jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec określonych w przepisach podmiotów osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, podlegają zatem odsetki od pożyczek udzielonych przez określone podmioty ("kwalifikowanych pożyczkodawców"), tj.:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż IPPH wyemitowała Obligacje, które zostały objęte przez podmiot z Grupy niebędący podmiotem wymienionym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (a więc nie będący podmiotem wymienionym w punktach 1 - 3 powyżej).

Z tego powodu, ograniczenie (wyłączenie) przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie obejmuje swym zakresem pożyczki udzielonej IPPH (tu: Obligacji) przez podmiot niekwalifikowany niezależnie od tego, czy w wyniku późniejszych czynności Obligacje zostaną przeniesione do podmiotu będącego jedynym udziałowcem IPPH. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy o ustaleniu, czy mamy do czynienia z "kwalifikowanym pożyczkodawcą", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (tu: emisji Obligacji).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2011 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1009/11/BG) Minister Finansów stwierdził, iż: "Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu. Zmiana wierzyciela (strony umowy) np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki/odsetek od pożyczki na inną spółkę nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych. W wyniku przeniesienia wierzytelności na inną spółkę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega jednak zmianie, zmienia się spółka uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela."

Podobnie Minister Finansów wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2013 r. wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-634/13/SD), w której Minister Finansów stwierdził, iż: "Z literalnego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 / 61 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż ograniczenie (wyłączenie) możliwości zaliczania odsetek od pożyczek (kredytów) do kategorii kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie odsetki od pożyczek (kredytów), które zostały udzielone spółce przez podmiot albo podmioty o statusie udziałowca (akcjonariusza) tej spółki. A contrario, ograniczenie (wyłączenie) to nie obejmuje swym zakresem pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty, które - na moment udzielania pożyczki (kredytu) - nie były jej udziałowcami (akcjonariuszami), niezależnie od tego, czy później stały się udziałowcami (akcjonariuszami) spółki. Zatem, o ustaleniu, czy mamy do czynienia z "kwalifikowanym pożyczkodawcą", czy też nie, decyduje moment udzielenia pożyczki (kredytu)."

Powyższe znajduje również potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

* interpretacja indywidualna z dnia 12 grudnia 2013 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-762/13-2/k.k.),

* nterpretacja indywidualna z dnia 24 września 2013 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-431/13-4/AG),

* interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2013 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-382/13-2/k.k.),

* interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2013 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-854/12-2/MS),

* interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2011 r. wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-103/11-2/DS).

Ze wskazanych powyżej interpretacji wynika, że zdaniem Ministra Finansów, w kontekście ograniczeń dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji istotnym jest to, że pożyczka nie została udzielona przez podmiot kwalifikowany, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy, a późniejsza zmiana wierzyciela (w szczególności wstąpienie w prawa wierzyciela udziałowca pożyczkobiorcy) nie ma wpływu na brak stosowania ograniczeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego - fakt, iż Obligacje wyemitowane przez IPPH objęte pierwotnie przez IPIF, zostaną ostatecznie przeniesione do IPI L. (bezpośredniego 100% udziałowca IPPH) nie będzie miał wpływu na zastosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostaje również zmiana terminu wykupu Obligacji oraz ewentualna zmiana poziomu oprocentowania Obligacji.

W przypadku Obligacji objętych pierwotnie przez IPIF należy stwierdzić, iż udzielenie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób pranwych nastąpiło przez IPIF. W momencie objęcia Obligacji nie był to podmiot, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy (tekst jedn.: w momencie objęcia Obligacji IPIF nie był bezpośrednim udziałowcem IPPH, ani też ten sam udziałowiec nie posiadał bezpośrednio co najmniej 25% udziałów IPPH oraz IPIF). W związku z tym, nie występują przesłanki do zastosowania ograniczeń w przedmiocie zaliczenia odsetek z tytułu Obligacji do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, odsetki z tytułu Obligacji płacone na rzecz IPI L. nie będą podlegały ograniczeniu w przedmiocie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów IPPH na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy (a więc nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy przy kalkulacji dochodu podatkowego lub straty podatkowej IPPH uwzględnianych przy kalkulacji dochodu Wnioskodawcy będącego podatkową grupą kapitałową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.