ITPB3/423-213/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłaty nierezydentowi odsetek w związku z zawartą umową cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, będąca polskim rezydentem podatkowym, zamierza zawrzeć umowę prowadzenia rachunków w systemie "cash pool". Umowa zostanie zawarta z niepowiązanym ze Spółką bankiem, będącym polskim rezydentem podatkowym ("Bank"), spółką powiązaną "N" SA, będącą rezydentem podatkowym Luksemburga i należącą do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka, oraz innymi spółkami powiązanymi z tej grupy mającymi siedzibę na terytorium Polski.

W ramach cash poolingu Bank zapewni jego uczestnikom usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W efekcie przystąpienia do cash poolingu uczestnicy uzyskają korzyści polegające na efektywniejszym zarządzaniu środkami finansowymi w ramach grupy i poprawie płynności finansowej.

Szczegółowy sposób funkcjonowania cash poolingu będzie następujący:

Z perspektywy Spółki, w efekcie udziału w opisanym systemie cash poolingu, w przypadku kiedy rachunek Spółki będzie wykazywał saldo ujemne, Spółka zobowiązana będzie do zapłacenia odsetek nie na rzecz Banku, ale na rzecz Pool Leadera, który spłacił zobowiązanie Spółki wobec Banku i stał się jego nowym wierzycielem.

Należy wskazać, że Pool Leader nabywając wierzytelność Banku względem Spółki przenosi na siebie również ryzyko niewypłacalności Spółki oraz innych uczestników wykazujących na rachunku bankowym w danym dniu salda ujemne.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Spółka, dokonując wypłaty odsetek na rzecz Pool Leadera w związku z udziałem w cash poolingu, będzie mogła zastosować stawkę podatku u źródła w wysokości 10% wynikającą z Konwencji polsko-luksemburskiej, pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej Pool Leadera.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższych regulacji, w momencie wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w związku z zaistnieniem ujemnego salda na jej rachunku bankowym uczestniczącym w cash poolingu, odsetki te będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu w Polsce, a Spółka jako podmiot dokonujący ich wypłaty będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła jako płatnik.

Jednakże, w celu ustalenia stawki podatku u źródła właściwej dla opodatkowania przedmiotowych odsetek, należy odnieść się do postanowień Konwencji polsko-luksemburskiej. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 2 Konwencji, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W analizowanym stanie faktycznym, w świetle powyższych regulacji, odsetki wypłacane Pool Leaderowi należy opodatkować podatkiem u źródła według stawki 10%. Wynika z faktu, iż spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji, tj.:

* wypłata odsetek następować będzie na rzecz Pool Leadera,

* pool Leader jest rezydentem podatkowym Luksemburga,

* pool Leader jest właścicielem wypłacanych mu odsetek.

Sformułowanie "właściciel" użyte w polskiej wersji Konwencji polsko-luksemburskiej jest tłumaczeniem terminu "beneficial owner" występującego w międzynarodowych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z uwagi na brak definicji tego pojęcia w polskim prawie podatkowym, jego interpretację należy oprzeć na Komentarzu do Konwencji modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ("Komentarz OECD") oraz praktyce wykształconej w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego.

Zgodnie z Komentarzem OECD koncepcja "beneficial owner" została wprowadzona do konwencji modelowej, aby zapewnić realizację jednego z podstawowych celów międzynarodowych traktatów podatkowych, jakim jest zapobieganie unikania opodatkowania. W myśl Komentarza OECD termin "beneficial owner" nie powinien być rozumiany w wąskim, technicznym sensie, ale powinien być raczej interpretowany zgodnie z celami modelowej konwencji, tj. unikaniem podwójnego opodatkowania i zapobieganiem unikania opodatkowania (Model Tax Convention on Income and on Capital (Condensed Version) OECD 2008, Commentary on Article 10, str. 151 § 12). Na znaczenie wykładni celowościowej terminu "beneficial owner" wskazał również warszawski Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1389/07).

W świetle Komentarza OECD, a także doktryny, "beneficial owner" to podmiot posiadający władztwo ekonomiczne nad majątkiem, z którego czerpie korzyści, a nie jedynie władztwo formalne. Cechy "beneficial owner" nie będą miały podmioty, takie jak pośrednik lub agent, które nie mają aktywnej funkcji ekonomicznej w danej strukturze, a ich udział podyktowany jest często jedynie chęcią nieuprawnionego wykorzystania preferencyjnych postanowień międzynarodowych umów podatkowych (zjawisko tzw. "treaty shopping").

Należy podkreślić, iż zarówno Komentarz OECD, jak i praktyka oraz doktryna międzynarodowego prawa podatkowego nie wykształciły jednej, uniwersalnej definicji terminu "beneficial owner". Podkreśla się natomiast, iż ustalenie, czy dany podmiot jest "beneficial owner" wymaga każdorazowo analizy jego cech i funkcji pełnionych w danej strukturze gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe wytyczne, Pool Leader w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie posiadał cechy "beneficial owner". Wynika to z następujących przesłanek:

W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w ramach cash poolingu będą opodatkowane u źródła według stawki 10%, zgodnie z Konwencją polsko-luksemburską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 21 ust. 2 ustawy.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527) - dalej: Konwencja, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże stosownie do art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Konwencji, niezależnie od postanowień ustępu 2, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Umawiającego się Państwa, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Jak wynika z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Należy zaznaczyć, że postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 - ust. 6 art. 11 Konwencji.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie preferencyjnej 10% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego do wypłacanych odsetek może mieć miejsce jeżeli zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki:

* odbiorcą odsetek powstałych w państwie źródła jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę za granicą, oraz

* odbiorcą jest osoba uprawniona do odsetek.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W świetle przytoczonych przepisów Konwencji, na odsetki wypłacane z terytorium państwa źródła za granicę, w myśl generalnej reguły, nie może być nałożony podatek u źródła w wysokości przekraczającej 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Polska zobowiązała się przyznać powyższe korzyści traktatowe rezydentom drugiego Umawiającego się Państwa pod warunkiem, że odbiorcą odsetek jest osoba faktycznie do nich uprawniona. Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo, w którym powstaje dana płatność, nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie wyłącznie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej. Wraz z innymi podmiotami z tej grupy Spółka przystąpi do organizowanego przez Bank systemu kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy, stanowiącego przykład systemu określanego powszechnie mianem cash-pooling. Jako podstawę formalnoprawną tego systemu wskazana wielostronną umowę zawartą przez Spółkę z niepowiązanym z nią Bankiem - polskim rezydentem podatkowym oraz z podmiotami powiązanymi - spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej, co Spółka. W związku z postanowieniami powyższej umowy funkcja zarządzającego systemem (Pool Leadera) zostanie powierzona spółce powiązanej z siedzibą w Luksemburgu.

Mając na uwadze, iż umowa cash poolingu - jako forma efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób - sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Zaznaczenia wymaga, że cash pooling jest instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Cash pooling jest zatem umową o zarządzanie środkami finansowymi, zawartą przez uczestnika systemu z pool leaderem, na mocy której m.in. pool leader umożliwia uczestnikowi zbilansowanie przejściowego salda ujemnego wykazanego na rachunku uczestnika. Zatem beneficjentem odsetek wypłacanych przez uczestnika systemu od środków służących pokryciu salda ujemnego na jego rachunku nie jest wyłącznie pool leader, gdyż w przekazywanych przez pool leadera środkach mogą mieścić się również fundusze innych uczestników systemu, których saldo wykazane na rachunku było dodatnie. Wobec tego, wypłacane następnie odsetki, stanowiące zapłatę za możliwość skorzystania ze środków innych uczestników systemu, stanowią należność przysługującą tym uczestnikom.

W niniejszej sprawie zaprezentowany model cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Wnioskodawca, mieści się w powyższej charakterystyce. Z tej przyczyny tut. organ nie może podzielić stanowiska Spółki, iż Pool Leader będzie posiadał w powyższym systemie status "beneficial owner" w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach zaprezentowanego sytemu cash poolingu, ponieważ pełnienie przez Pool Leadera roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W konsekwencji powyższego, odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Pool Leadera, będącego rezydentem luksemburskim, będą podlegały opodatkowaniu "u źródła" według stawki 10% wynikającej z Konwencji, pod warunkiem, iż Pool Leader będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanej należności odsetkowej oraz udokumentuje on swoją siedzibę dla celów podatkowych właściwym certyfikatem rezydencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.