ITPB3/423-212/14/PST

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania nieopłatnego świadczenia w związku z zawieranymi umowami nieodpłatnych służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 maja 2014 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie powstania nieopłatnego świadczenia w związku z zawieranymi umowami nieodpłatnych służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną - spółka prawa handlowego, którego jedynym właścicielem jest jednostka samorządu terytorialnego świadczącym usługi użyteczności publicznej na rzecz gminy, która jest jej wspólnikiem i mieszkańców S. i okolicznych miejscowości w zakresie szeroko rozumianej gospodarki komunalnej. W ramach zakładu wodociągów i kanalizacji, który jest jedną z wyodrębnionych organizacyjnie jednostek organizacyjnych wnioskodawcy, wnioskodawca świadczy m.in. Usługi polegające na dostawie wody, odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, wykonywania przyłączy do sieci wodociągoweji kanalizacyjnej. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za zapewnienie ruchu sieciowego w systemie dystrybucyjnym wodnokanalizacyjnym, bieżące i długookresowe bezpieczeństwo funkcjonowania tego systemu, eksploatację, konserwację, remonty oraz niezbędną rozbudowę sieci dystrybucyjnej wody pitnej i sieci kanalizacyjnej. Wnioskodawca jest właścicielem, posiadaczem, nabywa oraz buduje nowe urządzenia wodnokanalizacyjne. Z uwagi na charakter świadczonych usług na terenie całego miasta jak i gminy miasto S. urządzenia wodnokanalizacyjne należące do wnioskodawcy mogą znajdować się na nieruchomościach nienależących do wnioskodawcy.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, w wyniku konieczności zapewnienia dostawy wody oraz odbioru ścieków z nieruchomości nienależącej do Wnioskodawcy, Wnioskodawca chce zawrzeć z właścicielem nieruchomości umowę ustanowienia na rzecz wnioskodawcy ograniczonego prawa rzeczowego - służebności przesyłu, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ustanowiona w formie aktu notarialnego służebność przesyłu na tej nieruchomości polegać ma na prawie korzystania z pasa gruntu o szerokości 3 metrów przebiegającego wzdłuż urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a także na prawie wstępu na tę nieruchomość w celu usuwania awarii, dokonywania kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji urządzeń i przyłączania nowych odbiorców. Ustanowienie służebności przesyłu ma być czynnością nieodpłatną zawartą na czas nieokreślony. Razem z czynnością ustanowienia służebności przesyłu, strony zawrą oddzielną umowę na mocy której Wnioskodawca, nabędzie odpłatnie od osoby, która wybudowała urządzenia wodociągowo-kanalizacyjne, prawo własności tych urządzeń.

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy na cudzej nieruchomości nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umowy, w celu korzystania z cudzej nieruchomości - w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym - stanowi przychód wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. O podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy ustanowienie służebności przesyłu w drodze umowy nie stanowi przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw". Zgodnie z aktualną linią orzeczniczą określenie to należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna (nabycie następuje w drodze zasiedzenia służebności przesyłu lub gdy podatnik, korzystając z zasady swobody umów i kształtowania swej sytuacji prawnej, dokonuje czynności prawnej nieodpłatnie, w drodze umowy lub ugody sądowej). Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej (wyrok naczelnego sądu administracyjnego w warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r. II FSK 1717/11).

W przypadku ustanowienia służebności przesyłu odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy, dlatego też nieodpłatne ustanowienie służebności przesyłu nie zmienia charakteru odpłatnej czynności prawnej na nieodpłatną, wobec czego nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Treść stosunku prawnego odpowiadającego służebności przesyłu nie zawiera w sobie jako elementu charakterystycznego bądź koniecznego kwestii odpłatności ustanowienia takiego prawa. Możliwość określenia ewentualnego wynagrodzenia za dokonanie jednostronnej czynności prawnej ustanowienia służebności gruntowej wywodzony jest z treści art. 353 (1) Kodeksu cywilnego i zawartej w nim zasady swobody umów, będącej podstawą stosunków obligacyjnych, nie zaś rzeczowych, do których należy instytucja służebności. Tym samym, mimo, iż w praktyce postanowienia dotyczące zarówno ustanowienia służebności,jak i związanego z tym faktem wynagrodzenia, mogą być zawarte w jednej umowie, to jednak ich charakter prawny wymaga traktowania ich jako dwóch odrębnych od siebie czynności prawnych. Przedstawiony tok prowadzi do konkluzji, że służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego nie wiąże się z odpłatnością. Istnienie odpłatności jest uzależnione od woli stron i opiera się na podstawie obligacyjnej,tj. zobowiązaniu do ustanowienia służebności, nie zaś na podstawie rzeczowej, czyli samym akcie ustanowienia służebności, a tym samym o zasadności ustalenia wynagrodzenia za ustanowienie służebności oraz o jego wysokości decydują inne okoliczności, niż sam fakt ustanowienia służebności. Cechą charakterystyczną służebności przesyłu jest to, że jest ona ustanowiona na rzecz przedsiębiorstwa (w tym przypadku wodociągowo-kanalizacyjnego) i jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń wodno-kanalizacyjnych stanowiących własność określonego przedsiębiorcy. Służebność ustanawiana jest zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe byłoby - w ocenie Wnioskodawcy - określenie jej rynkowej wartości w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zauważyć należy, że sama specyfika konstrukcji sieci wodno-kanalizacyjnych powoduje, że sieć będąca własnością Wnioskodawcy, nie zawsze może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Wnioskodawcy. Korzystanie przez Wnioskodawcę z nieruchomości niebędącej własnością wnioskodawcy w zakresie wskazanym w niniejszym wniosku nie przysparza korzyści majątkowych Wnioskodawcy. Nabycie służebności przesyłu, nie prowadzi ani do powstania nowych źródeł przychodów, ani do ulepszenia lub powiększenia już istniejących. Ustanowiona nieodpłatnie służebność przesyłu nie zwiększa także wartości aktywów wnioskodawcy, ani nie zmniejsza jego pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi, tj. Wnioskodawcy, niezakłóconego korzystania z urządzeń wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które stanowią już jego własność. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, służy wyłącznie uregulowaniu sposobu wykonywania uprawnień wynikających z prawa własności przez dwóch właścicieli (właściciela gruntu oraz Wnioskodawcę, będącego właścicielem urządzeń) w odniesieniu do przedmiotów prawa własności znajdujących się w tym samym miejscu w przestrzeni.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdza utrwalona linia orzecznicza oraz interpretacje indywidualne w sprawach podobnych, np. interpretacja indywidualna ITPB3/423-199a/10/13-S/DK z dnia 8 sierpnia 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej W Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 - dalej: "ustawa") przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5 ustawy, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć służebność przesyłu określa zakres w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości. Gdy przedsiębiorca przesyłowy lub właściciel nieruchomości odmawia zawarcia umowy, np. jeśli strony nie mogą dojść do porozumienia w kwestii jej warunków, można ustanowić służebność przesyłu w drodze orzeczenia sądowego. W takim przypadku istnieje również podstawa do ustalenia wynagrodzenia dla właściciela nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną własność w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm. - dalej: "k.c.") w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 305¹ - 305⁴ k.c.).

Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

Potwierdzenie powyższej tezy możemy odnaleźć w doktrynie gdzie wskazuje się, iż "Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (G. Bieniek, W sprawie podmiotowych praw rzeczowych..., s. 43; tenże, Urządzenia przesyłowe..., s. 58), ponieważ art. 305¹ k.c. tej kwestii nie przesądza. Jeżeli jednak do ustanowienia służebności przesyłu dochodzi w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem (art. 3052 § 1 i 2 k.c. in fine), chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia." (A. Kidyba (red.), K.A. Dadańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, LEX 2009).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przedstawione zdarzenie przyszłe a także mając na uwadze poglądy doktryny oraz orzecznictwo sądowe, które opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia, za świadczenie o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności przesyłu bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych bądź przytoczonych przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć,iż są to rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, i nie są wiążące dla tutejszego organu.

Ponadto zauważyć należy, że linia orzecznicza w zakresie rozumienia pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" nie jest jednolita, przykładowo można tutaj wskazać wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 788/10, II FSK 1007/11, II FSK 1064/10; z dnia 12 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1246/11, II FSK 1247/11, II FSK 1248/11, w których uznano, że nieodpłatne nabycie służebności przesyłu będzie stanowiło przysporzenie dla nabywającego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.