ITPB3/423-210/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2010 r. (data wpływu 5 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych należności licencyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z podmiotem mającym siedzibę na terenie Niemiec umowy najmu samochodów osobowych. Wynajmujący nie posiada na terenie Polski zakładu, ani innego stałego miejsca prowadzenia działalności. Samochody wykorzystywane są przez członków zarządu Spółki w związku z pełnionymi przez nich funkcjami (samochody służbowe) i służą działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę. Umowy najmu zawarte zostały na okres 3 lat i przewidują uiszczanie przez najemcę comiesięcznych rat czynszowych na rzecz wynajmującego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy od opłat za najem samochodów przez Spółkę (rat czynszowych) przekazywanych niemieckiemu wynajmującemu powinien być potrącany podatek dochodowy od dochodów osób zagranicznych według stawki 5%, zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r.:

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z Należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów. (...) Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, iż przedmiotem opodatkowania są należności wypłacane podmiotom zagranicznym m.in. za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Ustawa nie zawiera przy tym definicji pojęcia "użytkowania", o którym mowa w rozpatrywanym przepisie. Jednakże użytkowanie jest instytucją prawa cywilnego, stanowiącą ograniczone prawo rzeczowe, opisane w art. 252-284 Kodeksu cywilnego. Najem, jako odrębna instytucja prawa cywilnego, nie mieści się w pojęciu użytkowania. Stąd należy uznać, iż wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie znajduje zastosowania w odniesieniu do najmu samochodów od podmiotu zagranicznego.

Gdyby intencją ustawodawcy było objęcie rozpatrywanym podatkiem takich tytułów wypłat, jak najem czy dzierżawa, z pewnością wskazałby na nie w rozpatrywanym przepisie lub, co najmniej, użył ogólnego terminu "używanie", w którym mieszczą się najem, dzierżawa lub podobne tytuły prawne. Ponieważ nie można domniemywać opodatkowania czynności, które nie są wskazane wprost w akcie prawnym (ustawie) oraz uwzględniając zasadę racjonalnie działającego ustawodawcy, należy przyjąć, iż ustawodawca celowo użył terminu "użytkowanie" chcąc odnieść się ściśle do określonej instytucji prawa cywilnego. W konsekwencji, powyższego przepisu nie można rozciągać na inne tytuły wypłat, taki jak najem czy dzierżawa.

Terminem "użytkowanie" posługuje się również umowa polsko-niemiecka przy definiowaniu Należności licencyjnych jako należności za m.in. użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Zgodnie z ogólna zasadą interpretowania umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, użyte w nich terminy należy rozumieć w sposób zgodny ze znaczeniem, jakie przyjmuje się w prawie danego państwa (w tym wypadku Polski). W rezultacie, terminowi "użytkowanie" użytemu w umowie polsko-niemieckiej należy przypisać takie znaczenie, jakie ma on w polskim systemie prawnym, a więc znaczenie wynikające z powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż opłaty za najem lub dzierżawę różnego rodzaju urządzeń nie mieszczą się w zakresie opłat za użytkowanie tych urządzeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w rozumieniu umowy polsko-niemieckiej. W konsekwencji, nie podlegają podatkowi od dochodów zagranicznych osób prawnych, o którym mowa w pytaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy umowy polsko-niemieckiej nie definiują również użytego w nich terminu "urządzenie przemysłowe" (za oczywiste należy uznać, iż samochód osobowy nie mieści się w pojęciu ani urządzenia handlowego, ani naukowego). Zwrócić jednak należy uwagę, iż w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy wyraźnie wskazano, iż termin ten obejmuje również środki transportu. Takiego jednoznacznego wskazania brakuje jednak w definicji Należności licencyjnych zawartej w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Stąd, z samego tylko brzmienia postanowień umowy nie wynika wprost, iż pojecie "urządzenia przemysłowego" wskazane w umowie obejmuje również środki transportu, w tym samochody osobowe.

Ponieważ przepis art. 21 ust. 2 ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, rozstrzygające znaczenie dla zakresu opodatkowania podatkiem od Należności licencyjnych ma rozumienie rozpatrywanego terminu na gruncie umowy polsko-niemieckiej, a nie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Znaczenie tego terminu należy więc zweryfikować, zgodnie ze wspomnianą wcześniej zasadą, w oparciu o zasady interpretacyjne stosowane w prawie polskim.

Wobec braku definicji terminu "urządzenie przemysłowe" w prawie polskim należy posłużyć się jego definicją słownikową. Termin "przemysłowy" zdefiniowany w Słowniku Języka Polskiego (PWN Warszawa 1984, tom II, str. 988) oznacza "dotyczący przemysłu; związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle". Termin "przemysł" natomiast jest zdefiniowany jako "dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów".

W świetle przytoczonych definicji słownikowych nie może ulegać wątpliwości, iż termin "urządzenie przemysłowe" oznacza urządzenie wykorzystywane w procesie produkcyjnym, a nie środek transportu. We właściwym zdefiniowaniu terminu "urządzenie przemysłowe" jest również pomocne rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które w podgrupie 65 "Urządzenia przemysłowe" zawiera katalog urządzeń stosowanych w przemyśle. Samochody osobowe klasyfikowane są natomiast w podgrupie 74 "Pojazdy mechaniczne". Zwrócić należy uwagę, iż samochody osobowe klasyfikowane są nie tylko w innej podgrupie, ale również w innej grupie niż urządzenia przemysłowe. Jest to istotna okoliczność wskazująca na brak zasadności obejmowania terminem "urządzenia przemysłowe" samochodów osobowych.

Na zasadność posługiwania klasyfikacjami statystycznymi, w tym Klasyfikacją Środków Trwałych, przy definiowaniu pojęcia "urządzeń przemysłowych" zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/08.

W opinii Spółki, również potoczne rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" odnosi się raczej do urządzeń używanych w zakładach produkcyjnych, niż do samochodów osobowych. W konsekwencji, nawet gdyby założyć, iż termin "użytkowanie" mógłby hipotetycznie obejmować takie tytuły prawne, jak najem czy dzierżawa (co, jak wskazano wyżej, nie jest zasadne), to zawarte w umowie polsko-niemieckiej pojęcie "urządzenia przemysłowego", biorąc pod uwagę jego faktyczne znaczenie, nie może obejmować samochodów osobowych.

Uwzględniając wszystkie przytoczone wyżej argumenty należy uznać, iż opłaty za najem samochodów osobowych wypłacane niemieckiemu najemcy nie mieszczą się w pojęciu Należności licencyjnych i nie podlegają w Polsce podatkowi od dochodów osób zagranicznych. Opłaty takie należy kwalifikować do kategorii zysków przedsiębiorstw wskazanych w art. 7 umowy polsko-niemieckiej, podlegających opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby zagranicznego wynajmującego (tekst jedn. w Niemczech).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl natomiast art. 3 ust. 2 ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka zawarła z podmiotem niemieckim umowy najmu samochodów osobowych. Opodatkowanie należności wypłacanych na podstawie umowy najmu urządzeń przemysłowych podmiotom nie mającym na terytorium RP siedziby lub zarządu regulują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z tą regulacją podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 12 ust. 1 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) - dalej: umowa polsko-niemiecka, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, stosownie do ust. 2 art. 12 umowy polsko-niemieckiej, należności licencyjne mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Postanowienia powyższe, zgodnie z ust. 4 art. 12 umowy polsko-niemieckiej, nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów - art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Podkreślenia wymaga, iż na mocy art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednym ze sposobów precyzowania znaczeń zwrotów w tekstach prawnych jest definiowanie pojęć nadające definiowanemu terminowi określone znaczenie na gruncie języka prawnego. Jeżeli dane pojęcie nie zostało zdefiniowane zasadą jest potoczne rozumienie tego terminu.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego, czy naukowego. Wobec braku definicji ustawowych, polskie prawo podatkowe korzysta w tym zakresie z definicji słownikowej pojęcia, z której wynika, iż "urządzenie" jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe - Słownik Języka Polskiego, PWN Warszawa 1996 r., tom III, str. 575. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż samochód jest zespołem elementów i służy do wykonywania określonych czynności, w szczególności jest urządzeniem transportowym, tym samym należy traktować go jako "urządzenie przemysłowe" w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z przywołanym art. 3 ust. 2 tej umowy.

Okoliczność, iż środek transportu (tutaj: samochód osobowy) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.

Odnosząc się z kolei do terminu "użytkowanie" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej wskazać trzeba, iż w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) zwrot "użytkować" został zdefiniowany następująco:

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Oczywistym jest zatem, że zwrot "użytkowanie" jest semantycznie pojęciem szerszym od "używania" i jednocześnie w używaniu się przejawiającym.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W efekcie powyższego, od uiszczanych przez Spółkę na rzecz kontrahenta niemieckiego opłat z tytułu rat czynszowych za użytkowanie samochodów osobowych Wnioskodawca, jako płatnik, ma obowiązek pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy, w wysokości 5% kwoty brutto należności, oczywiście pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Wynajmującego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.