ITPB3/423-21/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 stycznia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu od podatku - w części przeznaczonej na działalność rolniczą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. jest własnością Instytutu - Państwowy Instytut Badawczy, na rzecz którego, z osiąganego zysku, wypłaca dywidendę. Spółka prowadzi działalność rolniczą i pozarolniczą działalność gospodarczą. Działalność rolnicza nie podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych, z którego z mocy prawa jest wyłączona. Opodatkowaniu podlega jedynie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przychody rolnicze przekraczają 60% wszelkich przychodów, dochód ten jest zwolniony, o ile zostanie przeznaczony na działalność rolniczą.

Instytut otrzymaną dywidendę przeznacza na działalność statutową, na co Spółka otrzymuje odpowiednie dokumenty - deklaracje. Problem polega na tym, czy w związku z zapłatą dywidendy Spółka utraci zwolnienie z opodatkowania w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4e na kwotę zapłaconej dywidendy (w części przeznaczonej na zapłatę dywidendy).

Jednostka podniosła, że w komentarzu do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na rok 2009 pod zbiorową redakcją prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela i dr Adama Mariańskiego wskazano, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, iż niespełnienie warunków zwolnienia może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, że dochód zwolniony od opodatkowania został przeznaczony na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, albo podmiot korzystający ze zwolnienia nie należy do podmiotów, którego celem statutowym jest działalność zwolniona z opodatkowania (wyrok NSA z dnia 3 października 1995, SA/Wr 1283/95 1283/95, POP 6/1998, poz. 227). Zatem istotne jest ustalenie, czy podatnik rzeczywiście wydatkował środki z dochodu, którego deklarował jako przeznaczony na działalność społecznie użyteczną wymienioną w pkt 4-8, czy na inne cele.

Należy zatem podkreślić, iż jeżeli Spółka posiada jeszcze inne dochody niż te, które powinny być opodatkowane, gdyby nie były zwolnione w związku z zadeklarowaniem, że zostaną przeznaczone na działalność określoną w ustawie, to ustalenie wydatkowania niezgodnego z art. 17 ust. 1 pkt 4-8 w związku z ust. 1b powołanej ustawy wymaga złożenia oświadczenia przez podatnika, iż pokrywa dany wydatek właśnie z takich dochodów, bądź ustalenia, że nie miał on już innych środków (wyżej przykładowo wymienionych), a zatem musiał finansować wydatek właśnie z takich dochodów, które zostały zadeklarowane jako zwolnione z przeznaczeniem na działalność społecznie użyteczną wymienioną w pkt 4-8. Dopiero wyczerpanie środków z innych źródeł będzie jednoznacznie oznaczało, iż podatnik wydatkował środki niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem.

W ocenie Wnioskodawcy w podobnym tonie na jego pisemną interpelację odpowiedział Naczelnik Urzędu Skarbowego, iż "wypłata dywidendy nie ma wpływu na zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e wyżej cytowanej ustawy, z którego korzysta Spółka". Jednak w związku z wątpliwościami biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe Jednostki, jeszcze raz postanowiła zwrócić się o interpretację tego zwolnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka płacąc swojemu właścicielowi dywidendę z zysku traci z tego tytułu i w takiej wysokości zwolnienie, które ma z mocy art. 7 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W omawianej kwestii Wnioskodawca ma identyczne stanowisko, jak zaprezentował w pisemnej interpretacji Naczelnik Urzędu Skarbowego - wypłata dywidendy nie ma wpływu na zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Spółka również w całej rozciągłości popiera stanowisko prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela, iż dopiero wyczerpanie środków z innych źródeł będzie jednoznacznie oznaczało, że Spółka wydatkowała środki niezgodnie z przeznaczeniem.

Ponadto ważne jest, aby środki były przeznaczone na działalność społecznie użyteczną wymienioną w pkt 4-8, ale nie jest napisane, aby zrobiła to wyłącznie Spółka - zdaniem Wnioskodawcy może to również uczynić Instytut.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że mając na względzie przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz stanowisko Wnioskodawcy uznano, że wskazując w piśmie - pytaniu przepis art. 17 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych popełniono oczywistą omyłkę, bowiem nie ulega wątpliwości, że wniosek, jak i sformułowane zapytanie dotyczy przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), który dotyczy zwolnienia dochody podatników z działalności pozarolniczej, w części przeznaczonej na działalność rolniczą - w związku z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodu Wnioskodawcy na wypłatę dywidendy udziałowcowi Spółki.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia musi przede wszystkim osiągnąć dochód w rozumieniu cytowanego art. 7 ust. 2 ustawy, t.j. "dochód podatkowy". Podatnik musi spełnić jeszcze jeden warunek niezbędny dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4e, t.j. przeznaczyć (zadeklarować), a następnie wydatkować ten dochód na cele wymienione w tym przepisie. Warta zaakcentowania jest okoliczność, że to wydatkowanie musi dokonać sam podatnik.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika natomiast, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e. Ten ostatni wskazany przepis ustawy zwalnia od podatku dochody z działalności pozarolniczej w części przeznaczonej na działalność rolniczą. Zwolnienie to znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy prowadzą poza działalnością rolniczą jednocześnie inną działalność gospodarczą.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4e tej ustawy wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym podatkowym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12-14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60% przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy).

A więc kluczowym dla zwolnienia od podatku dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie ww. przepisu jest - obok oczywiście wymogu co najmniej 60% udziału przychodów z działalności rolniczej, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, w przychodach osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy, w którym podatnik uzyskał dochód podlegający zwolnieniu - warunek przeznaczenia i wydatkowania dochodów z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej, na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Instytut. Spółka korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zatwierdzeniu sprawozdań finansowych Spółka przekazuje wypracowany przez Nią zysk w postaci dywidendy na rzecz Instytutu, który - jako właściciel decyduje o przeznaczeniu zysku na swoje cele statutowe, zgodne z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przeznaczenie zysku Spółki (dywidendy) wynikającego z Jej sprawozdania finansowego nie podlega ocenie w kontekście możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4e. Takiej ocenie podlega tylko i wyłącznie uzyskany dochód podatkowy, t.j. dochód wynikający ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego CIT-8.

Tym samym, w przypadku przekazania przez Spółkę zysku (wypłata dywidendy) i wydatkowania go przez jej udziałowca na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e powołanej ustawy nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie to będzie miało zastosowanie tylko wówczas, gdy "dochód podatkowy" Spółki będzie przeznaczony, a następnie wydatkowany przez Nią na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4e ww. ustawy. W świetle zacytowanej powyżej definicji działalności rolniczej wypłata dywidendy udziałowcowi nie wypełnia dyspozycji wydatkowania dochodów zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić przy tym należy, że bez znaczenia dla zwolnienia z opodatkowania dochodu Spółki jest cel i sposób wydatkowania dywidendy przez jej udziałowca (Instytut) - w tym zakresie stanowisko Spółki, że dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, istotne jest, aby środki były przeznaczone na działalność społecznie użyteczną wymienioną w pkt 4-8, i nie ma wymogu, aby uczyniła to wyłącznie Spółka - lecz Instytut - również jest nieprawidłowe.

Spółka chcąc zachować zwolnienie z opodatkowania dochodu przeznaczonego na cele działalności rolniczej musi spełnić warunek wydatkowania dochodu na działalność rolniczą, a działaniem takim jak wskazano uprzednio nie jest przeznaczenie dochodu (części zysku) na wypłatę dywidendy dla udziałowca Spółki. To, że udziałowiec deklaruje przeznaczenie dochodu z tytułu dywidendy na, np. określaną działalność statutową upoważniać może wyłącznie Spółkę, jako płatnika na podstawie art. 26 ust. 1a ustawy, do niepobrania zryczałtowanego podatku od dywidendy. Bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego pozostałaby również okoliczność, że Instytut (np. jako jednostka badawczo-rozwojowa) na podstawie stosownych przepisów jest zwolniony z podatków.

Reasumując, jeśli Spółka wypłaciła udziałowcowi dywidendę z wcześniej zadeklarowanego dochodu przeznaczonego na działalność rolniczą, to tym samym nie zachowała warunku zwolnienia zapisanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem skoro dochód został wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem, dochód powinien być w tej części opodatkowany (wątpliwości biegłych rewidentów badających sprawozdania finansowe, o których wspomniała we wniosku Jednostki, były więc uzasadnione).

W myśl art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i nie wydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b.

Zaakcentowania wymaga również okoliczność, że wskazane, bliżej nieoznaczone przez Spółkę, pismo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego nie miało charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - i nie może wpływać na dokonaną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.