ITPB3/423-20b/10/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2010 r. (data wpływu 18 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w prowadzonej działalności deweloperskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2010 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków w prowadzonej działalności deweloperskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą począwszy od 27 marca 2002 r. polegającą głównie na przygotowywaniu terenu pod budowę, budowie mieszkań na sprzedaż, pozostałe pośrednictwo finansowe, a także obrót nieruchomościami i wynajem nieruchomości. W celu realizacji takiej działalności Spółka dokonuje zakupu gruntów w celu dalszej sprzedaży, jak i zakupu gruntów dokonując na nich nakładów inwestycyjnych w celu budowy, a później sprzedaży lokali mieszkalnych lub dokonując nakładów inwestycyjnych w postaci zakupu usług ogólnobudowlanych i projektowych, tj. związanych z przygotowywaniem terenu pod budowę budynków.

Spółka zakupuje też budynki, lokale użytkowe i mieszkalne w celu dalszej odsprzedaży, jak i też wynajmu. Nabywa również nieruchomości, które remontuje, modernizuje celem dalszej sprzedaży. Zarówno niniejsze grunty, jak i budynki i lokale stanowią towary Spółki, a nie środki trwałe, z wyjątkiem nieruchomości wynajmowanych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie czwarte i piąte. Zagadnienia zawarte w pytaniach pierwszym, drugim i trzecim będą przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania czwartego i piątego - odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu gruntu, a następnie budowy mieszkań na sprzedaż, która to działalność w firmie deweloperskiej jest traktowana jako szczególna odmiana działalności produkcyjnej, czyli działalności eksploatacyjnej, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek, czyli z chwilą ich poniesienia, a nie z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości.

Odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę z przeznaczeniem na sfinansowanie zakupu nieruchomości stanowiących towary, w tym nieruchomości remontowanych, modernizowanych, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty odsetek, czyli z chwilą ich poniesienia, a nie z chwilą uzyskania przychodów ze sprzedaży tych nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej: ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy,

* został właściwie udokumentowany.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. W analizowanej sytuacji mogłyby być to być wydatki związane z budową budynku (np. zakup materiałów budowlanych, koszty robót budowlanych).

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy.

Natomiast moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy, zawierającym trzy odrębne zasady dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

W odniesieniu do ponoszonych przez Spółkę kosztów odsetek od kredytów (pożyczek) na sfinansowanie zakupu gruntu i nieruchomości należy zauważyć, iż wydatki te związane są z działalnością podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Z tych też względów wydatki z tego tytułu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie nadmienić należy, iż odnosząc poszczególne wydatki do kosztów podatkowych, Spółka jest zobligowana do uwzględnienia norm ustanowionych w art. 16 ustawy. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą regulacje art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy. Z ich treści wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jeżeli więc związane z budową lokali mieszkalnych i użytkowych odsetki od kredytów (pożyczek) zostaną przez Spółkę zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów po spełnieniu wymogów wynikających z ww. przepisów ustawy. Oznacza to, że odsetki uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody podatkowe związane z tymi kosztami, pod warunkiem jednak, że odsetki zostały zapłacone albo odsetki zostały skapitalizowane, o ile podlegają kapitalizacji. Ich potrącenie następuje zatem zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4b lub 4c ustawy.

W przeciwnym przypadku (zakwalifikowania odsetek od kredytów (pożyczek) do kosztów pośrednich) potrącenie tych kosztów powinno być dokonane stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, czyli w dacie ich poniesienia.

Z kolei odsetki od kredytów (pożyczek) na zakup gruntu, na którym ma zostać wybudowany budynek (z mieszkaniami na sprzedaż albo na wynajem) powinny być zaliczone do kosztów pośrednich, które będą stanowiły koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) albo pkt 11 ustawy.

Ponadto wskazać wypada, iż w działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytów (pożyczek), należy uwzględnić cel kredytu (pożyczki) na jaki zostaje on zaciągnięty. Jeżeli cel ten jest skonkretyzowany i dotyczy pozyskania środków finansowych na wybudowanie budynku mieszkalnego z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi przeznaczonymi na wynajem to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, stanowiącego iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, odsetki od tych kredytów (pożyczek) nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Odsetki takie zwiększają koszty wytworzenia środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy. Odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych uwzględniającej odsetki od kredytów (pożyczek) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na zasadach wynikających z art. 16a-16m ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.