ITPB3/423-208b/14/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 8 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie szacowania dochodów Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie szacowania dochodów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca jest "podmiotem krajowym", gdyż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność w różnych obszarach biznesowych, przy czym jeden z nich opiera się na świadczeniu usług wsparcia na rzecz jednego z kontrahentów (dalej: Kontrahent). Z Kontrahentem zawarta jest wieloletnia umowa, która precyzuje warunki współpracy i zasady wynagrodzenia Wnioskodawcy. Prawa i obowiązki z umowy z Kontrahentem nie mogą być przeniesione na inny podmiot. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta mają charakter stały. Celem prawidłowego wykonania umowy z kontrahentem Wnioskodawca zatrudnia pracowników. W wyniku realizacji umowy z Kontrahentem Wnioskodawca osiąga określoną marżę rozumianą jako nadwyżka przychodu ponad koszty (w tym koszty wynagrodzeń), które Wnioskodawca musi ponieść by zrealizować umowę. Zakres obowiązków pracowników Wnioskodawcy, którzy zaangażowani są w świadczenie usług na rzecz Kontrahenta jest odmienny od zakresu obowiązków pozostałych pracowników Wnioskodawcy. Różnice występują również w odniesieniu do zasad premiowania, motywowania i rekrutacji. Zatrudnienie obu grup pracowników w jednej spółce utrudnia skuteczne zarządzenie oraz pomiar efektywności ich pracy. Powoduje to również problemy i nieporozumienia w procesie rekrutowania nowych pracowników.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca planuje wyodrębnienie działalności wykonywanej w celu realizacji umowy z Kontrahentem do innego podmiotu, w ramach którego byłaby zatrudniona jednorodna grupa pracowników. Pozwoliłoby to wyeliminować trudności, o których mowa w poprzednim akapicie.

W tym celu Wnioskodawca zamierza założyć spółkę komandytową, do której "przejdą" pracownicy zaangażowani w świadczenie usług na rzecz Kontrahenta (dalej: SPK). Komandytariuszem w SPK będzie Wnioskodawca a komplementariuszem nowo założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: SPZOO). SPZOO wniesie do SPK wyłącznie niewielki wkład pieniężny. Wnioskodawca wniesie natomiast do SPK znacznie wyższej wartości wkłady, które umożliwią funkcjonowanie SPK. Z ekonomicznego punktu widzenia wkład SPZOO do SPK będzie więc pomijany w porównaniu do wkładu Wnioskodawcy. W związku z powyższym udział Wnioskodawcy w zysku SPK wyniesie 99% podczas gdy SPZOO będzie przysługiwało tylko 1% zysku w SPK. SPZOO będzie podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Udział w zysku SPK będzie proporcjonalny do wniesionego wkładu. Podział praw do zysku związanego z uczestnictwem wspólników w SPK nie będzie więc odbiegał od warunków, jakie ustaliłyby w analogicznej sytuacji podmioty niepowiązane.

Na mocy umowy zawartej między Wnioskodawcą a SPK (dalej: Umowa podwykonawcza), SPK stanie się podwykonawcą Wnioskodawcy w odniesieniu do umowy z Kontrahentem (umowa między Wnioskodawcą a Kontrahentem nie zostanie scedowana na SPK).

SPK jako podwykonawca będzie więc świadczyć usługi na rzecz Wnioskodawcy a Wnioskodawca jako strona umowy z Kontrahentem będzie świadczyć usługi na rzecz Kontrahenta. Przy realizacji umowy z Kontrahentem Wnioskodawca będzie wykorzystywał pewne wartości niematerialne i prawne, które nie zostaną przeniesione do SPK.

Poza pełnieniem roli podwykonawcy Wnioskodawcy SPK nie będzie podejmowała innej działalności gospodarczej. Wskazana wcześniej Umowa podwykonawcza będzie jedynym źródłem przychodu dla SPK. Poza kosztami związanymi z realizacją Umowy podwykonawczej SPK będzie ponosiła wyłącznie koszty związane z bieżącym funkcjonowaniem (wynajem siedziby, usługi księgowe). W ramach powyższego modelu Wnioskodawca oraz SPK "podzielą" się marżą, którą do tej pory przy realizacji umowy z Kontrahentem osiągał wyłącznie Wnioskodawca. Restrukturyzacja nie będzie się więc wiązała ze zwiększeniem kosztów po stronie Kontrahenta.

Wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez SPK od Wnioskodawcy będzie uwzględniała wkład SPK w realizację świadczeń dla Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca, będąc "podmiotem krajowym" w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma obowiązek - zgodnie z art. 9a ust. 1 tej ustawy-sporządzić dokumentację podatkową transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a SPK, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem.

2. W jakim zakresie właściwy organ podatkowy, na podstawie art. 11 ust. 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma kompetencję do określenia dochodu Wnioskodawcy w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. Pytanie oznaczone numerem 1 stanowi przedmiot odrębnego rozstrzygnięcia.

Prezentując własne stanowisko - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - Wnioskodawca wskazuje, że w doktrynie wskazuje się, że przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "odnoszą się do zagadnienia przerzucania dochodów pomiędzy powiązanymi ze sobą podatnikami, w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych dotyczących tych podmiotów" (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 4, Warszawa 2013). Poglądy te znajdują pełne poparcie w treści analizowanych regulacji stwierdzających, że jeżeli w wyniku " (...) powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań".

Zdaniem Spółki, należy więc dojść do wniosku, że kompetencja organów podatkowych, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle powiązana z pojęciem dochodu. Na podstawie art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód to osiągnięta przez podatnika w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)". Dodatkowo zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wspomnianą zasadę proporcjonalnego łączenia z innymi przychodami stosuje się m.in. "do rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów". Postanowienia art. 5 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają w praktyce, że przychody spółki niebędącej osobą prawną są odpowiednio przychodami wspólnika takiej spółki, a koszty uzyskania przychodów tej spółki są odpowiednio kosztami uzyskania przychodów wspólnika tej spółki (tzw. transparentność spółek osobowych w zakresie podatków dochodowych).

Wynagrodzenie płacone przez Wnioskodawcę na rzecz SPK na podstawie Umowy podwykonawczej będzie rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodu i jednocześnie jako przychód z tytułu uczestnictwa w SPK (zgodnie z udziałem w zysku SPK).

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego pojęcie dochodu można odnieść wyłącznie do Wnioskodawcy oraz do SPZOO. Dochodu podatkowego nie wykazuje natomiast SPK, ponieważ nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Gdyby więc na gruncie Kodeksu spółek handlowych możliwa byłaby sytuacja, w której Wnioskodawcy przysługiwałoby 100% zysku SPK, to w ramach opisanego zdarzenia przyszłego przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogłyby mieć w ogóle zastosowania. W ramach takiego modelowego przykładu dochód Wnioskodawcy byłby bowiem niezależny od warunków ustalonych przez SPK i Wnioskodawcę w Umowie podwykonawczej. W takiej sytuacji wynik podatkowy na transakcji z SPK zawsze wynosiłby "0".

Opisana we wniosku restrukturyzacja doprowadzi do sytuacji bardzo zbliżonej do wskazanego wyżej modelu. Wnioskodawcy będzie bowiem przysługiwało prawo do 99% zysku w SPK. Ewentualne przerzucenie dochodu, które uprawniałoby organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby więc nastąpić tylko w zakresie pozostałych 1% zysku SPK, które przypada na SPZOO.

Zależność obrazują poniższe przykłady liczbowe:

W Umowie podwykonawczej strony ustaliły, że z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenia na poziomie 100j.

1. Organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli uznał, że w analogicznej sytuacji niezależne podmioty uzgodniłby wynagrodzenie na poziomie 200j. W rachunku podatkowym Wnioskodawcy spowoduje to następujące skutki:

- zwiększenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SPK o 99j. (99% udziału w zysku SPK);

- zwiększenie kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy podwykonawczej o 100j.

Wpływ oszacowania na dochód Wnioskodawcy: -1j

2. Organ podatkowy po przeprowadzeniu kontroli uznał, że w analogicznej sytuacji niezależne podmioty uzgodniłby wynagrodzenie na poziomie 50j. W rachunku podatkowym Wnioskodawcy spowoduje to następujące skutki:

- zmniejszenie przychodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku SPK o 49,5j. (99% udziału w zysku SPK);

- zmniejszenie kosztu uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tyt. wynagrodzenia wypłacanego na podstawie Umowy podwykonawczej o 50j.

Wpływ oszacowania na dochód Wnioskodawcy: + 0,5j.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwy organ podatkowy, na podstawie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma kompetencję do określenia dochodu Wnioskodawcy w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w zakresie, w jakim rozliczenia między Wnioskodawcą a SPK wpływają na wysokość części dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w ramach SPK (stosownie do udziału w zysku). Określając dochód Wnioskodawcy właściwy organ podatkowy będzie więc musiał uwzględnić, że z tytułu Umowy podwykonawczej Wnioskodawca rozpoznaje koszty uzyskania przychodów i jednocześnie przychód podatkowy jako wspólnik w SPK (zgodnie z udziałem w zysku SPK). Nie będzie więc możliwa korekta dotycząca kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy (wynikających z Umowy podwykonawczej) bez jednoczesnej korekty przychodów Wnioskodawcy (wynikających z uczestnictwa w zysku SPK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), jeżeli:

* i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Jak stanowi art. 11 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W tym miejscu wskazać należy, że artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

W tym miejscu wskazać również należy, iż zgodnie z przepisem art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, którym art. 12 ustawy - Kodeks spółek handlowych przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi.

Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym - jak słusznie zauważa Wnioskodawca - spółka komandytowa jest "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany jest ich wspólnikom. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego jest treść art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej z siedzibą na terytorium Polski ("SK"). Spółka oraz "SK" dokonują między sobą transakcji gospodarczych. Pomiędzy Wnioskodawcą a drugim wspólnikiem spółki komandytowej (spółką kapitałową) istnieją powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, że użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że z regulacji zawartej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że określone w niej "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie "warunki" (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe (tekst jedn.: podmioty formalnie niepowiązane, ale reprezentowane przez podmioty powiązane), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawca i podmiot powiązany z Wnioskodawcą utworzą spółkę komandytową, a warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z tą spółką odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania Wnioskodawcy z drugim wspólnikiem nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe - na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Tym samym, trudno zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, jakoby "ewentualne przerzucenie dochodu, które uprawniałoby organ podatkowy do zastosowania przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogłoby więc nastąpić tylko w zakresie pozostałych 1% zysku SPK, które przypada na SPZOO". Co więcej, nieuprawnione jest twierdzenie, że - na podstawie art. 11 ust. 4 w związku z art. 11 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - właściwy organ podatkowy ma kompetencje do określenia dochodu Spółki w przedmiotowej sprawie "w jakim rozliczenia między Wnioskodawcą a SPK wpływają na wysokość części dochodu osiąganego przez Wnioskodawcę w ramach SPK (stosownie do udziału w zysku)".

Należy bowiem podkreślić, że art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w istocie jest przepisem adresowanym do organu podatkowego. To właściwy organ podatkowy może podjąć decyzję o ewentualnym szacowaniu dochodu mającym określone skutki podatkowe. Przy czym, decyzję tę właściwy organ podatkowy podejmuje samodzielnie, na podstawie całokształtu okoliczności danej sprawy, w oparciu o informacje mu dostępne, zebrane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego.

Co więcej, norma, której interpretacji żąda Wnioskodawca - jak wyjaśniono powyżej - jest przepisem szczególnym zezwalającym właściwemu organowi podatkowemu na odstępstwo od ogólnych, wynikających wprost z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania, a w szczególności nie zobowiązuje do stosowania zaproponowanego przez Wnioskodawcę algorytmu przy określaniu dochodów na podstawie analizowanego unormowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.