ITPB3/423-207a/10/DK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2010 r. (data wpływu 4 maja 2010 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody zaliczania ponoszonych wydatków do pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie metody zaliczania ponoszonych wydatków do pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Intencją Spółki jest uzyskanie odpowiedzi na pytania dotyczące odpowiedniego zaliczania ponoszonych wydatków w związku z prowadzoną działalnością do kosztów pośrednich i bezpośrednich. Spółka pragnie uzyskać opinię na temat odpowiedniego zaliczania wydatków opisanych poniżej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów lub informację o alternatywnych do zaproponowanych przez nią rozwiązaniach.

Spółka jest przedsiębiorstwem działającym w branży energetyki wiatrowej. Celem przedsiębiorstwa jest doprowadzanie do uzyskania prawomocnego pozwolenia na budowę elektrowni wiatrowych na gruntach, na których elektrownie te będą następnie eksploatowane. Uzyskane w ramach prowadzonych prac pozwolenia na budowę zostaną przez Spółkę sprzedane innym przedsiębiorstwom, które będą samodzielnie budowały i eksploatowały elektrownie wiatrowe. Spółka nie będzie samodzielnie budowała i eksploatowała elektrowni wiatrowych, a jej działalność koncentruje się wyłącznie na koordynacji usług świadczonych przez zewnętrznych zleceniobiorców, których prace doprowadzą do uzyskania pozwolenia na budowę. Działalność Spółki opiera się na poszukiwaniu i analizie gruntów na terenie całej Polski. Potencjalnie odpowiednie dla lokalizacji elektrowni wiatrowych grunty zabezpiecza się następnie poprzez podpisanie umów dzierżawy. W wyniku analizy znaczna część gruntów jest jednak odrzucana i nie następuje podpisanie umów dzierżawy, jednak dokonanie ww. analizy gruntów powoduje powstanie określonych wydatków. Jedynie wtedy, gdy grunty są zabezpieczone umową dzierżawy, Spółka rozpoczyna zlecanie podmiotom zewnętrznym wykonanie dokumentacji i ekspertyz niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę. Dokumentacja ta dotyczy głównie emisji hałasu i cienia powodowanych przez elektrownie wiatrowe, wpływu przyłączenia fermy wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, stanu gleby, a także odnosi się do planowania przestrzennego. Spółka nie sporządza samodzielnie ww. ekspertyz, a jej działalność - tak jak spółki-matki (na podstawie umowy o świadczenie usług) - polega na występowaniu z zapytaniami ofertowymi, udzielaniu zleceń, kontrolowaniu ich wykonania, a zatem są to czynności koordynacyjne. Wszelkie wydatki wynikające z usług świadczonych przez osoby trzecie, służące uzyskaniu pozwolenia na budowę, powiększają wartość inwestycji i nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz ujęte w aktywach bilansu. Wydatki na wymienione usługi można jednoznacznie określić i przyporządkować konkretnym "projektom" (wydatki ponoszone po podpisaniu umowy dzierżawy), ponieważ usługi te są wykonywane przez podmioty zewnętrzne i Spółka otrzymuje faktury za ich wykonanie. Ponadto ekspertyzy należą do dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę. Pozostałe wydatki Spółki powstają podczas bieżącej działalności przedsiębiorstwa i dotyczą poszukiwania gruntów i ich wstępnej oceny (jest to np. zakup odpowiednich map) oraz koordynowania usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne aż do uzyskania pozwolenia na budowę. Do wydatków tych Spółka zalicza wydatki na wynagrodzenia pracowników Spółki, wydatki na paliwo oraz podróże służbowe, które jako poniesione w związku z koordynacją, a nie znajdujące się w bezpośrednim związku z powstaniem inwestycji, Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodów. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga prawidłowość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dokonywane pomiary wiatrów. Pomiary nie są częścią dokumentacji potrzebnej do uzyskania pozwolenia na budowę, stanowią one dodatkowy serwis i Spółka przekaże je nabywcy wraz z pozwoleniem na budowę. Pomiary wiatru opracowywane są zewnętrznie i stanowią istotny element szacowania ryzyka finansowania inwestycji przez banki finansujące/współfinansujące realizację inwestycji. Spółka zleca opracowanie pomiarów wiatru, aby ułatwić nabywcy pozwolenia na budowę fermy wiatrowej uzyskanie finansowania/współfinansowania banku.

W związku z powyższym, zadano następujące pytania.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie przedstawione we wniosku, natomiast w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpoznana odrębnymi pismami.

We własnym stanowisku w sprawie, w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, iż wydatki na wszelkie prace wstępne oraz czynności administracyjne i koordynacyjne nie pozostające w bezpośrednim związku z inwestycją należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Pracownicy Spółki zajmują się poszukiwaniem gruntów na terenie Polski, a następnie sprawdzaniem ich przydatności pod kątem wybudowania ferm wiatrowych. Ponadto prowadzą oni działalność wyłącznie koordynacyjną, nie mającą wkładu w wartość inwestycji, a mianowicie w sporządzenie dokumentacji niezbędnej do uzyskania pozwolenia na budowę. Konkretne zadania pracowników Spółki polegają na prowadzeniu rozmów, korespondencji i ogólnej administracji biurowej. Podczas poszukiwania odpowiednich gruntów badane są różne warianty, a grunty po dokładnej analizie przeważnie są odrzucane. Analiza niektórych gruntów zajmuje zaledwie kilka minut, zanim podjęta zostanie decyzja o kontynuowaniu bądź zaniechaniu prac, natomiast niektóre grunty analizowane są przez kilka dni. Zaledwie 10% wszystkich wstępnie analizowanych gruntów jest faktycznie dzierżawionych. Dopiero podpisanie umowy dzierżawy konkretnych gruntów daje formalną pewność, że projekt faktycznie mógłby zostać zrealizowany. Również od tego momentu Spółka zleca wykonywanie usług zewnętrznym zleceniobiorcom. Z tego względu Spółka proponuje zdefiniować początek "projektu" w momencie podpisania umowy dzierżawy, a wydatki powstałe przed tym zdarzeniem zaliczać do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, iż w związku z odpowiedzią "tak" na pytanie nr 1 Spółka nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie nr 2 - niezbędna wydaje się być interpretacja Izby Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż aby wydatek można było uznać za koszt podatkowy, między nim a osiągniętym przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Tym samym, aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, może być powiązany z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem.

Mając na względzie powyższe należy wskazać, iż o tym czy dany wydatek należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, decyduje fakt spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy, w tym również brak wyłączenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Natomiast o tym czy dany koszt uzyskania przychodów zaliczyć do kosztów bezpośrednich czy pośrednich decyduje możliwość powiązania danego kosztu z uzyskanym przychodem. Przy czym podkreślić należy, iż mając na względzie specyfikę postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tut. organ nie ma odpowiednich uprawnień oraz możliwości zweryfikowania, czy przyjęty przez Spółkę sposób postępowania będzie dawał gwarancję właściwego przyporządkowania ponoszonych wydatków do pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Co więcej trudno oczekiwać, iż przyjęcie takiego rozwiązania będzie prowadziło do prawidłowej kwalifikacji ponoszonych kosztów w każdym możliwym przypadku.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż co do zasady wydatki poniesione na obsługę administracyjną i koordynacyjną związane z prowadzoną działalnością będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, trudno bowiem jednoznacznie przyporządkować np. koszty pracownicze do konkretnego przychodu, gdyż pracownik może w czasie swojej pracy wykonywać czynności, które można przypisać do różnych projektów, wykonywanych na rzecz różnych kontrahentów. W konsekwencji koszty takie będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodu, o ile nie będą podlegały wyłączeniu na mocy art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż określenie daty granicznej jako daty rozpoczęcia "projektu" nie może w sposób bezwzględny determinować sposobu rozpoznawania ponoszonych wydatków jako kosztów pośrednich lub bezpośrednich uzyskania przychodu, gdyż zasadnicze przesłanki odpowiedniego przyporządkowywania danych kosztów do stosownych kategorii są wyszczególnione w ustawie, w konsekwencji nie można wykluczyć sytuacji, w których wydatki poniesione przed podpisaniem umowy dzierżawy będą mogły zostać powiązane bezpośrednio z przychodami, podobnie jak wydatki poniesione po tej dacie będą mogły zostać zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Z tego też względu przyjęcie z góry określonej daty dla przeprowadzenia właściwego rozdziału kosztów uzyskania przychodów nie znajduje stosownego oparcia w przepisach prawa podatkowego, co za tym idzie stanowisko Spółki w tym względzie, wskazujące na jednoznaczny podział kosztów ze względu na przyjęte kryterium czasowe należało uznać za nieprawidłowe, a wyznaczanie innego terminu bezprzedmiotowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.