ITPB3/423-204/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontów urządzeń produkcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w zakładzie produkcyjnym położonym w G., prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego.

Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w góry zaplanowanym okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń).

Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Istotnym elementem, na który należy zwrócić uwagę jest okoliczność, iż zakres każdorazowego remontu rocznego nie jest identyczny. Remonty dostosowane są do stanu technicznego poszczególnych urządzeń technologicznych, dotyczą w poszczególnych latach różnych urządzeń technologicznych jak również polegają na wykonywaniu różnych czynności.

Dla celów bilansowych Wnioskodawca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, które nie stanowią kosztu bezpośredniego świadczonych usług lub bezpośredniego kosztu wytworzenia towarów stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych). Części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny".

Wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy. Podkreślenia wymaga, iż składniki o których mowa wyżej nie spełniają kryteriów środka trwałego ani też innego rodzaju majątku trwałego. Są to materiały wykorzystywane w celu utrzymania środków trwałych, które nie podnoszą ich wartości, ani też samodzielnie nie są zdatne do używania.

Pomimo przyjętego dla celów bilansowych okresu ekonomicznej użyteczności składników mienia wykorzystanych w ramach remontu rocznego, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości precyzyjnego ustalenia, czy składniki "remontu rocznego" służyć będą przez okres jednego roku podatkowego, czy też ich stan pozwoli na wykorzystywanie przez okres dłuższy, rozciągający się na dwa lub więcej lat podatkowych.

W szczególności jako wyznacznik okresu trwałości składników "remontu rocznego" nie może służyć fakt, iż Wnioskodawca dokonuje takich remontów w odstępach rocznych. Jak bowiem wskazano wyżej, zakres remontów rocznych jest zmienny i zależy od stanu technicznego poszczególnych urządzeń eksploatowanych w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy.

Niektóre części zamienne i inne składniki mienia wykorzystane w ramach remontu rocznego ulegają degeneracji znacznie wcześniej aniżeli okres jednego roku, i podlegają koniecznej wymianie niezwłocznie w ramach napraw doraźnych. Z kolei inne części mają charakter trwalszy i mogą być (przewidywalnie) wykorzystywane w okresach dłuższych aniżeli interwały remontowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie, dla celów podatkowych, wydatki na zakup części zamiennych i składników mienia zużywanych w ramach remontu rocznego powinny być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w odniesieniu do wskazanego wyżej stanu faktycznego oraz przedstawionego zagadnienia prawnopodatkowego pozostaje na stanowisku, iż momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.:

* w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy,

* w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia okoliczność, iż ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na zakup części zamiennych i innego rodzaju mienia wykorzystywanego w ramach remontu rocznego stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. O zaliczeniu takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszące się do momentu uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów wydatków stanowiących koszty pośrednie. W myśl art. 15 ust. 4d ustawy koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wnioskodawca na podstawie doświadczeń prowadzonej działalności uznaje, iż nie jest możliwe precyzyjne wskazanie okresu, w jakim wykorzystane przezeń w ramach remontu rocznego części zamienne i innego rodzaju składniki majątku rzeczowego zachowają sprawność i wymagane od nich funkcje.

Skoro, jak wskazano wyżej, nie jest możliwe określenie, czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zainstalowana w środku trwałym, Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Okres używalności części zamiennych, nawet tego samego rodzaju, jest różny i zależy od całej grupy czynników, które obiektywnie nie są możliwe do przewidzenia. Przykładowo żywotność taśmy przenośnika służącego do transportu surowca drzewnego zależeć będzie od intensywności jego użytkowania, rodzaju (parametrów) surowca, warunków atmosferycznych, itp.

Z przedstawionego wyżej powodu nie jest możliwe zastosowanie metody rozliczenia proporcjonalnego wydatku na nabycie części zamiennych w okresie dwóch albo więcej lat podatkowych. Daje to jednoznaczną podstawę do wniosku, iż wydatki na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników majątku wykorzystywanych w ramach akcji remontowej należy uwzględnić w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odwołując się do art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, względnie innego dowodu zewnętrznego, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle przytoczonej treści przepisu za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych daną operację gospodarczą (w tym przypadku zakup części zamiennych względnie innego rodzaju składników mienia służących remontowi lub jej pobranie z magazynu) na podstawie dowodu księgowego.

Nieodzowne jest poczynienie w tym miejscu dodatkowej uwagi, iż remont roczny jako aktywo rzeczowe obejmuje dwojakiego rodzaju mienie. Są to części i materiały zakupione przez Wnioskodawcę i zużyte bezpośrednio w celu przeprowadzenia remontu rocznego (z pominięciem tzw. magazynu technicznego) oraz materiały, które Wnioskodawca nabył uprzednio w charakterze zapasu, w formie tzw. "magazynu technicznego". O ile w pierwszym z wymienionych wypadków jednoznaczny charakter i przeznaczenie zakupionego mienia oraz moment zakupu nie daje podstaw do żadnych wątpliwości odnośnie związku tego mienia z remontem, o tyle druga z wymienionej kategorii tzn. zapas magazynowy może mieć przeznaczenie wielorakie. Części zgromadzone na magazynie technicznym mogą być wykorzystane w ramach doraźnych napraw, konserwacji czy też usuwania awarii, mogą też one (na skutek zmiany technologii) utracić swoją wartość użytkową i wówczas zostać sprzedane, jako element nieprzydatny, mogą wreszcie zostać wykorzystane na potrzeby remontu rocznego.

Oznacza to, iż dopiero w momencie pobrania części z magazynu technicznego celem wykorzystania ich w ramach remontu rocznego, istnieją warunki do uznania ich za koszt pośredni związany z prowadzonym remontem rocznym. Zatem w odniesieniu do materiałów stanowiących zapas, pobieranych z magazynu technicznego, ich wartość może zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie faktury dokumentującej nabycie jednakże nie wcześniej, niż z momentem pobrania takiej części udokumentowanego dowodem wewnętrznym (tzw. dokumentem RW), który precyzuje przeznaczenie części.

Podsumowując Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie części jest (w odniesieniu do zakupów części i innego rodzaju mienia bezpośrednio owiązanych z remontem rocznym) następuje w dniu zaksięgowania dowodu zewnętrznego, np. faktury (tekst jedn.: będzie to co do zasady dzień wpisania (ujęcia) faktury dokumentującej zakup części zamiennych do ksiąg rachunkowych Spółki). W odniesieniu do części stanowiących zapas magazynowy zaliczenie ich wartości do kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić z momentem wystawienia dokumentu wewnętrznego (tzw. dokumentu RW) wskazującego na pobranie określonego mienia z magazynu celem jego zużycia na potrzeby remontu. Oczywiście w drugim z wymienionych wypadków niezbędne jest uprzednie udokumentowanie wydatku także poprzez odpowiedni dowód zewnętrzny (np. fakturę).

Przedstawiony wyżej wniosek znajduje potwierdzenie także w fakcie, iż z treści powołanego wcześniej art. 15 ust. 4e ustawy nie wynika w żaden sposób, iż o momencie potrącalności danego wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu decydować powinno ujęcie (zaksięgowanie) tego wydatku jako kosztu w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy przy ustaleniu momentu potrącenia wydatków na zakup części zamiennych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki te zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym, w szczególności czy dla celów bilansowych Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości wydatków na zakup części zamiennych. System prawa podatkowego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do instytucji, przepisów czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym m.in. ustawie o rachunkowości. Warto odnotować, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane w oparciu o ustawę podatkową.

Z punktu widzenia ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy za obojętny należy uznać sposób kwalifikacji wydatku na podstawie przepisów bilansowych (MSR/MSSF). Standardy rachunkowości mogą nakładać na jednostkę obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości danego wydatku, jednakże jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydują o sposobie ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Podobnie treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia w żaden sposób momentu ujęcia wydatku za koszt uzyskania przychodów od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Treść wskazanych przepisów potwierdza autonomiczny charakter prawa podatkowego w stosunku do przepisów prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości czy przepisów MSR/MSSF).

Tym samym Wnioskodawca uznaje, iż wydatki poniesione przez niego na nabycie części zamiennych oraz innego rodzaju składników mienia wykorzystywanych w ramach "remontu rocznego" powinny zostać zaliczone do kosztu uzyskania przychodów w momencie (i) zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy) wydatku bezpośrednio poniesionego w celu zużycia w ramach czynności remontowych zgodnie z potwierdzającym poniesienie wydatku zewnętrznym dokumentem księgowym (fakturą lub rachunkiem) oraz (ii) wystawienia dowodu wewnętrznego tzw. dokumentu RW w wypadku, gdy zużyciu na cel remontu rocznego podlega część lub inny element mienia zakupiony uprzednio w charakterze zapasu magazynowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka prowadzi działalność produkcyjną znacznych rozmiarów, w ramach której wytwarza płyty wiórowe oraz innego rodzaju materiały przeznaczone dla branży meblarskiej i budowlanej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest z wykorzystywaniem urządzeń i zespołów urządzeń produkcyjnych (linii produkcyjnych), do których zaliczają się m.in. suszarnie, sortownie, prasy, szlifierki, sprzęt transportu technologicznego.

Wnioskodawca w celu zachowania odpowiednio wysokiej wydajności i niezawodności użytkowanych urządzeń produkcyjnych, prowadzi ich remonty oraz konserwacje. Akcje remontowo-konserwacyjne mają charakter dwojaki, są to tzw. remonty doraźne oraz remonty główne tzw. roczne. W ramach remontów doraźnych organizowane są prace doraźne, konieczne do bieżącego utrzymania urządzeń względnie usunięcia awarii, do których zaliczają się np. wymiana czy też uzupełnienie środków smarnych, wymiana osprzętu o krótkotrwałym okresie użytkowania i bieżące naprawy urządzeń. Remonty główne (roczne) obejmują zaplanowane akcje konserwacyjne i remontowe urządzeń o znacznym stopniu komplikacji i nakładach organizacyjnych.

Remonty roczne prowadzone są cyklicznie (z reguły raz w roku w góry zaplanowanym okresie o długości ok. 2 tygodni), w ich trakcie zarządzany jest postój całego zakładu produkcyjnego, w celu umożliwienia poważniejszych napraw (obejmujących grupy urządzeń), wymiany istotnych podzespołów i części zamiennych, a także dokonanie bardziej skomplikowanych, specjalistycznych czynności diagnostycznych i konserwacyjnych wymagających dłuższego wyłączenia urządzeń produkcyjnych z ruchu także z wykorzystaniem personelu specjalistycznego firm zewnętrznych (np. producentów urządzeń).

Każdorazowo w trakcie remontu rocznego, na użytek prac remontowych i konserwacyjnych Wnioskodawca wykorzystuje znaczną ilość części zamiennych, tzw. odzieży maszynowej oraz pomniejszych składników mienia jak np. śruby, zawory, nakrętki itp. Zakup powyższych części realizowany jest uprzednio w celu odpowiedniego przygotowania zaplanowanych prac remontowych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na remonty roczne.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Podkreślić należy jednak, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4-4c ustawy.

Odnosząc się zatem do przedstawionego stanu faktycznego, wskazać należy, iż wydatki o charakterze remontowym stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Stanowią zatem co do zasady koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla celów bilansowych Spółka stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR/MSSF). Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, materiały zużywające się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenie związane z ich utrzymaniem, stanowią koszt księgowy w momencie ich wykorzystania. Moment ten zależnie od rodzaju zakupionego mienia, przypada bądź to w dacie zaksięgowania faktury dokumentującej ich zakup (w odniesieniu do środków zużytych w momencie ich zakupu) lub w momencie pobrania części zamiennej (materiału) z magazynu (w razie utrzymywania magazynu technicznego, będącego zapasem części i materiałów remontowych).

Natomiast części zamienne, a także wyposażenie i materiały eksploatacyjne wykorzystane w ramach remontu rocznego, wykazywane są dla celów bilansowych, jako aktywa rzeczowe oznaczane w ewidencji księgowej, jako "remont roczny", a wartość powyższych składników, jako wykorzystywanych w ramach remontu rocznego podlega amortyzacji bilansowej od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa bowiem datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wynika zatem z tego, iż pod pojęciem "dzień poniesienia kosztu" rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Jeśli więc dla celów rachunkowych podatnik ujmuje jako koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych ponoszone wydatki, wówczas dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zasadne jest przyjęcie, iż jest to koszt poniesiony w rozumieniu podatkowym.

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki dotyczące remontów rocznych od momentu ich użycia przez okres ich przewidywanej ekonomicznej użyteczności, tj. 36 miesięcy, decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. Skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym podatnika.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny, nie można podzielić poglądów Wnioskodawcy, iż momentem poniesienia kosztu zakupu części zamiennych oraz innego rodzaju materiałów wykorzystywanych w ramach remontu rocznego jest dzień, w którym elementy powyższe zostaną wykorzystane, tzn.:

* w odniesieniu do części oraz usług remontowych zakupionych i wykorzystanych w momencie remontu będzie to moment wpisania faktury dokumentującej zakup do ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy,

* w odniesieniu do części umieszczonych w magazynie technicznym, będzie to moment ich pobrania w celu zużycia na potrzeby remontu.

Taką politykę rachunkowości Spółka obrała bowiem wobec materiałów zużywających się podczas codziennej eksploatacji środków trwałych oraz wyposażenia związanego z ich utrzymaniem.

Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy).

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W tym miejscu wskazać również należy, iż stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajduje się wyrok o sygn. VIII SA/Wa 419/10 z dnia 30 września 2010 r. (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd oddalając skargę stwierdził, iż "prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e".

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu."

Sąd stwierdził również: "W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów."

W obiegu prawnym funkcjonują również następujące wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tutejszy organ: m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2108/12, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13.

Stanowisko Spółki uznać należy zatem za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.