ITPB3/423-202/08/AW - Od jakiej kwoty należy uiścić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2008 r. (data wpływu 7 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku ze zbyciem nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 4 marca 2008 r. sporządzono umowę (w formie aktu notarialnego) dotyczącą sprzedaży nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Zgodnie z zapisem umowy, cena sprzedaży została ustalona na kwotę 3.600.000 zł i zostanie powiększona o podatek od towarów i usług w stawce 22%. Nadto strony ustaliły, że cena sprzedaży zostanie podwyższona do kwoty 12.000.000 zł netto, w przypadku uzyskania przez nabywcę, do dnia 31 grudnia 2009 r., prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę. W oddzielnym akcie notarialnym strony ustanowiły prawo odkupu ww. nieruchomości za cenę 3.600.000 zł powiększoną o stawkę podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Od jakiej kwoty należy uiścić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu "zawarcia przedmiotowej umowy" sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności posadowionych na nim budynków?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek od sprzedaży nieruchomości należy naliczyć od kwoty 3.600.000 zł netto, gdyż za taką kwotę dokonano jej sprzedaży. Natomiast kwota 8.400.000 zł netto "będzie ewentualnie przysługiwała Spółce" dopiero w momencie uzyskania przez nabywcę prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę do dnia 31 grudnia 2009 r., co może okazać się niewykonalne z uwagi na brak dla przedmiotowej nieruchomości aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, planowana inwestycja wymaga uzyskania uchwały Rady Miasta zezwalającej na jej realizację.

Spółka podkreśla, że wskazana cena sprzedaży, tj. 3.600.000 zł netto odpowiada wartości rynkowej nieruchomości w obecnym stanie prawnym, co potwierdza operat szacunkowy z miesiąca maja 2006 r.

Jednocześnie, potwierdzeniem stanowiska Spółki jest - Jej zdaniem - fakt, że na podstawie art. 58 i następnych Kodeksu cywilnego, ustanowiono prawo odkupu nieruchomości za kwotę 3.600.000 zł powiększoną o stawkę podatku VAT.

Prawo do własności nieruchomości ustanowione aktem notarialnym zostało złożone w wydziale ksiąg wieczystych w sądzie, celem ujawnienia w księdze wieczystej.

Wnioskodawca wskazuje także na fakt, iż notariusz pobierając taksę uwzględnił ją od kwoty 3.600.000 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Przepis art. 7 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w r. podatkowym, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania. Przychody związane z działalnością gospodarczą natomiast, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Źródła przychodów określają przepisy art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w r. podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu stosownie do art. 12 ust. 3a powyższej ustawy uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę. Do istotnych postanowień umowy sprzedaży należy więc wskazanie ceny sprzedaży. Stąd też, stosownie do uregulowań art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż zbywa Ona prawo do użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na tym gruncie budynkami. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Wobec tego definiując ww. pojęcia należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. art. 46, art. 232 i art. 235 Kodeksu cywilnego. Z przepisów tych wynika, że nieruchomościami są grunty, a także budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym (art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego). Na podstawie art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Jednakże w myśl art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Dlatego też sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów obejmuje również zbycie znajdujących się na nim budynków, bez względu na datę ich wzniesienia. W konsekwencji nie może być ono przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie.

Z istoty rozwiązań zawartych w cytowanych przepisach wywieść należy, że nieruchomość - z uwagi na fakt, iż przepisy Kodeksu cywilnego wyrażają generalną zasadę, że budynek jako część składowa nieruchomości, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, nie może być odrębnym przedmiotem własności - dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu (prawa wieczystego użytkowania).

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 Kodeksu cywilnego). Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu, zaś art. 158, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Stosownie do treści art. 158 umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

W związku z powyższym zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz związanego z nim prawa własności budynków - stanowi zbycie prawa majątkowego.

Stosownie do postanowień wymienionego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych. Jeżeli jednak zdarzenia te wystąpią po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny. W świetle powołanych regulacji, datą powstania przychodu w odniesieniu do zbycia prawa majątkowego jest dzień, w którym zbyto prawo majątkowe na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej własność prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności nieruchomości, zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest wielkość wyrażona w cenie określonej w umowie kupna - sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego (tj. cenie sprzedaży).

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w akcie notarialnym została określona cena sprzedaży nieruchomości w kwocie 3.600.000 zł netto. Cena sprzedaży zostanie podwyższona do kwoty 12.000.000 zł netto, w przypadku uzyskania przez nabywcę, do dnia 31 grudnia 2009 r., prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę.

Wobec tego należy stwierdzić, iż przychód Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych - w momencie przeniesienia prawa własności praw majątkowych - stanowi kwota faktycznego przysporzenia majątkowego, tj. 3.600.000 zł.

Nadmienić jednak należy, że w sytuacji, gdy Spółka otrzyma od nabywcy kwotę 8.400.000 zł, o którą podwyższona zostanie cena sprzedaży, powinna ją odnieść do uprzednio wykazanego przychodu należnego. Kwota ta dotyczy bowiem przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży nieruchomości, dotyczy ceny sprzedaży (podwyższa ją). Jednocześnie nie powoduje zmiany daty powstania przychodu ze zbycia nieruchomości, a ponadto była Spółce znana już w dniu popisywania umowy.

Jak wskazano w cytowanym na wstępie przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega - co do zasady - dochód. Elementem konstrukcyjnym dochodu są: przychód i koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie więc dla Spółki wartość podatkowa netto nieruchomości, tj. suma wydatków poniesionych na jej nabycie pomniejszona o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne do celów podatkowych.

Reasumując, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie przeniesienia prawa własności podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy kwotą 3.600.000 zł a kosztami uzyskania przychodów związanymi w sposób bezpośredni lub pośredni z tym przychodem. Powiększenie ceny sprzedaży w momencie uzyskania przez nabywcę pozwolenia na budowę, skutkuje koniecznością skorygowania przychodu w dacie podpisania umowy (przeniesienia prawa do nieruchomości).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie jej wydania.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.