ITPB3/423-2/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w oparciu o:

* ustawę z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,

* ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych,

* ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi nie stanowiącymi jej własności (w budynkach tych znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne), pobierając za to wynagrodzenie. Do obowiązków Jednostki, w ramach ustalonego wynagrodzenia, należy między innymi prowadzenie ewidencji księgowej wspólnot oraz poszczególnych właścicieli.

Zasadniczym źródłem przychodów dla wspólnoty mieszkaniowej są zaliczki wnoszone przez jej członków w formie bieżących opłat na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością. Właściciele uiszczają zaliczki na tzw. media (energia cieplna, zimna woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości itp.). Zapłata za wywóz nieczystości ustalana jest w sposób ryczałtowy. Zasady rozliczania dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków dla lokali zarządzanych przez Spółkę wynikają z regulaminu. Ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie sprawnych technicznie wodomierzy. Odczyty wodomierzy głównych dokonywane są w okresach miesięcznych. Odczyty wodomierzy indywidualnych dokonywane są raz w roku. Zasady rozliczeń za energię cieplną wynikają z umów z wykonawcą obsługi sytemu pomiarowo - rozliczeniowego energii cieplnej. Na podstawie tych umów obliczenie indywidualnych kosztów centralnego ogrzewania następuje jeden raz w roku. Przychody gromadzone przez wspólnoty mieszkaniowe są przeznaczane na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. Do kosztów tych w szczególności należą:

* wydatki na remonty i bieżącą konserwację,

* opłaty za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej,

* wydatki na utrzymanie porządku i czystości,

* wynagrodzenie zarządcy,

* koszty zakupu mediów.

Wymienionych kosztów Spółka nie jest w stanie obiektywnie wyodrębnić, według technicznych kryteriów kosztów podatkowych (na podstawie prawidłowo prowadzonej ewidencji) przypadających na poszczególne źródła przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ustalając podstawę opodatkowania wspólnot mieszkaniowych może zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia zarządcy oraz kosztów zakupu mediów.

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że część uzyskiwanych przez wspólnoty mieszkaniowe przychodów nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi (w budynkach znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak i użytkowe), to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym istnieje konieczność odpowiedniego przypisania kosztów. Rozliczenie kosztów podatkowych, związanych z różnymi źródłami przychodów ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na ustalenie dochodu do opodatkowania. W myśl bowiem art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy, przy ustalania dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W przypadku wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenia zarządcy, kosztów zakupu mediów, Spółka nie jest w stanie dokonać takiego podziału. W związku z tym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 2 cytowanej ustawy. W myśl tego przepisu Podatnik może zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określone zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy towarzystwa budownictwa społecznego mogą być tworzone w formie:

Z treści art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy wynika z kolei, iż przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Towarzystwo może również:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

Obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody towarzystw budownictwa społecznego, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągały towarzystwa budownictwa społecznego (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Zatem przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy, należy rozumieć:

* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,

* kotłownie i hydrofornie wolno stojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

* zbiorniki - doły gnilne, szamba,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.),

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody towarzystw budownictwa społecznego otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, nie spełniony bowiem będzie jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż przedmiotem działalności Jednostki jest między innymi sprawowanie na podstawie umów zlecenia zarządu budynkami mieszkalnymi, nie stanowiącymi jej własności, w których znajdują się zarówno lokale użytkowe jak i mieszkalne. Związane z lokalami użytkowymi wszelkie otrzymane świadczenia oraz sfinansowane z nich wydatki dotyczące tych lokali nie stanowią jednak w świetle ww. regulacji przychodów i kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód powstały z tego tytułu nie będzie więc korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie wspólnoty mieszkaniowe, nad którymi zarząd sprawuje Jednostka, w związku z posiadaniem w swoich zasobach lokali mieszkalnych i użytkowych, osiągają przychody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc ze źródła, z którego dochód na warunkach określonych w omawianym przepisie podlega zwolnieniu od podatku jak i z działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. W takiej sytuacji, ponosząc wydatki dotyczące zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych, często nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Wydatki takie, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy rozliczać w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy. Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać wg stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Reasumując, jeżeli wydatków na remonty i bieżącą konserwację, opłat za dostawę energii elektrycznej, cieplnej i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, wydatków na utrzymanie porządku i czystości, wydatków na wynagrodzenie zarządcy i kosztów zakupów mediów nie można przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, ponieważ dotyczą one zarówno lokali mieszkalnych (źródło zwolnione) jak i użytkowych (źródło opodatkowane), w celu prawidłowego ich rozliczenia zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Spółka, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla wspólnot mieszkaniowych, przez Nią zarządzanych.

W związku z powyższym informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wspólnoty mieszkaniowe możliwe jest poprzez złożenie przez nie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.