ITPB3/423-193/08/MT - Możliwość odliczenia od dochodu straty osiągniętej w latach poprzednich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2008 r. (data wpływu 3 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o straty poniesione w poprzednich latach podatkowych na działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz straty z działalności prowadzonej poza tą strefą, w sytuacji, gdy podatnik nie korzystał ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia dochodu o straty poniesione w poprzednich latach podatkowych na działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz straty z działalności prowadzonej poza tą strefą, w sytuacji, gdy podatnik nie korzystał ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34, uzupełniony pismem Spółki z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 12 czerwca 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

"A." Sp. z o.o. w dniu 20 grudnia 2005 r. uzyskała zezwolenie na prowadzenie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie strefy i usług wykonywanych na jej terenie, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

Zezwolenia udzielono do dnia 15 listopada 2017 r. Ustalono w nim m.in. następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy:

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terenie strefy na podstawie ww. zezwolenia do połowy listopada 2006 r. polegała na usługach montażu rowerów, a od listopada 2006 r. jest to produkcja rowerów. Poza tym, prowadzi On również działalność handlową, której przedmiotem są skutery.

W lipcu 2005 r. Spółka rozpoczęła budowę fabryki rowerów w K., na gruncie znajdującym się w obrębie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie na działanie w tej strefie otrzymała jednak dopiero 20 grudnia 2005 r., ponieważ w wyniku nieporozumienia zezwolenie 27 sierpnia 2004 r. zostało omyłkowo wydane innej spółce powiązanej kapitałowo z "A." Sp. z o.o. Przed dniem 20 grudnia 2005 r. Jednostka zainwestowała w budowę fabryki i inne środki trwałe oraz wartości niematerialne kwotę około 9,5 mln złotych. Po otrzymaniu zezwolenia, powinna ponieść wydatki na inwestycje o wartości 1,5 mln złotych do dnia 31 grudnia 2006 r. Spełniła ten warunek, wydatkując na środki trwałe w budowie i wartości niematerialne i prawne kwotę około 1,8 mln zł.

W dwóch pierwszych latach obrotowych, Wnioskodawca odnotował stratę. Strata:

W trzecim roku podatkowym obejmującym okres 1 kwietnia 2006 - 31 marca 2007 Spółka osiągnęła zysk. W związku z tym odliczyła 50 % strat z lat poprzednich i zapłaciła podatek dochodowy od pozostałego dochodu. Spółka nie korzystała nigdy ze zwolnienia z podatku dochodowego.

W roku, w którym osiągnięto zysk bilansowy i jednocześnie dochód podatkowy, Spółka sprzedała budynek - fabrykę w K. Decyzję tę podjęto ze względów ekonomicznych - poniesione koszty operacyjne i strata na działalności przewyższały wniesiony przez udziałowców kapitał o wysokości 3,2 mln zł i przy braku jakiejkolwiek pomocy związanej z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej Spółka nie mogłaby kontynuować działalności gospodarczej. Sprzedany budynek był użytkowany krócej niż pięć lat.

W efekcie sprzedaży fabryki w dniu 26 marca 2007 r. z kosztów poniesionych przed uzyskaniem zezwolenia oraz ze środków trwałych Spółka "zdjęła" 8,5 mln zł, a z kosztów kwalifikowanych pomocą, z której nigdy nie skorzystała około 1,5 mln zł W wyniku tych operacji, na koniec roku podatkowego, w którym Spółka osiągnęła dochód i odliczyła stratę miała około 400 tys. kosztów kwalifikowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła poprawnie odliczając od dochodu osiągniętego w roku podatkowym obejmującym okres 1 kwietnia 2006 r. - 31 marca 2007 r. 50 % strat z lat poprzednich (strat z działalności strefowej jak i pozastrefowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka postąpiła poprawnie odliczając od dochodu 50 % strat z lat poprzednich (z działalności strefowej, jak i pozastrefowej), w roku podatkowym obejmującym okres 1 kwietnia 2006 r. - 31 marca 2007 r. Spółka nie korzystała nigdy ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, powinna rozliczać się na zasadach ogólnych i rozliczyć stratę zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest - z zastrzeżeniem wypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Podatnik ma wówczas prawo obniżyć dochód o wysokość poniesionej w roku podatkowym straty w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 % kwoty tej straty (art. 7 ust. 5 omawianej ustawy).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się między innymi:

Wymienionych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się również przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 wskazanej ustawy).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych). Zgodnie z ustępem 4 tego przepisu, organem, który udziela, cofa i zmienia zezwolenie jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia 20 grudnia 2005 r. Szczegółowe zasady funkcjonowania tej strefy określa obecnie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 26, poz. 169 z późn. zm.). Zgodnie jednak z treścią § 10 powołanego aktu prawnego, do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.

Wobec powyższego, ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wymaga uwzględnienia postanowień rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 218, poz. 2210 z późn. zm.). Na mocy § 3 ust. 1 tego aktu wykonawczego, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

* zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Koszty te mogą być ponadto podwyższone o wydatki na wytworzenie lub zakup wartości niematerialnych i prawnych związanych z uzyskaniem patentów, licencji operacyjnych bądź opatentowanych licencji typu know-how oraz nieopatentowanego know-how, z uwzględnieniem ust. 3 i 4 (§ 6 ust. 2 tego rozporządzenia).

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy - w myśl § 5 ust. 1 omawianego rozporządzenia - począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że:

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje natomiast, zgodnie z ust. 2 tego paragrafu, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem utrzymania nowo utworzonych miejsc pracy przez okres nie krótszy niż 5 lat.

Z treści powyższych unormowań wynika, że podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli spełnia następujące warunki:

W przedmiotowej sprawie, Spółka prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o zezwolenie wydane w dniu 20 grudnia 2005 r. Po uzyskaniu tego zezwolenia poniosła Ona wydatki inwestycyjne w wysokości określonej w jego treści, w szczególności na budowę fabryki rowerów na terenie strefy i inne środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne.

W pierwszych dwóch latach podatkowych prowadzenia działalności na terenie strefy, wartość poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów przewyższyła wartość przychodów osiągniętych z tej działalności. Wobec braku dochodów nie mógł On zatem skorzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W trzecim roku podatkowym, Jednostka podjęła decyzję o sprzedaży fabryki wybudowanej przez Nią na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Dokonując przeniesienia własności składnika majątku, z którym związane były wydatki inwestycyjne kwalifikujące się do objęcia pomocą, Spółka złamała tym samym warunek skorzystania z omawianego zwolnienia, określony w § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

Naruszenie tego warunku skutkuje utratą prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z mocą wsteczną (ex tunc). Oznacza to, że z chwilą sprzedaży składnika majątku, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia, Wnioskodawca stracił prawo traktowania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej na terenie strefy i kosztów z nimi związanych jako przychodów ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku i kosztów związanych z takimi przychodami, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powinien On zatem odpowiednio uwzględnić te przychody i koszty jako elementy podstawy opodatkowania za lata podatkowe: 16 listopada 2004 r. - 31 grudnia 2004 r., 1 stycznia 2005 r. - 31 marca 2006 r. oraz 1 kwietnia 2006 r. - 31 marca 2007 r. Innymi słowy, Spółka powinna rozliczyć przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną na terenie strefy na zasadach ogólnych. Konsekwencją zmiany kwalifikacji prawnej przedmiotowych przychodów i kosztów jest również konieczność dokonania korekty zeznań podatkowych za te okresy, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

W wyniku ponownego obliczenia wartości przychodów i kosztów za lata podatkowe: 16 listopada 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. oraz 1 stycznia 2005 r. - 31 marca 2006 r., Jednostka będzie mogła stwierdzić, czy osiągnęła dochody w tych okresach. W przypadku, gdy w wyniku dokonanych korekt okaże się, że poniosła Ona straty, może odliczyć je - zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - od dochodu osiągniętego w kolejnych pięciu latach podatkowych.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym, Spółka ma prawo odliczyć 50 % strat poniesionych w latach podatkowych: 16 listopada 2004 r. - 31 grudnia 2004 r. oraz 1 stycznia 2005 r. - 31 marca 2006 r. w roku podatkowym: 1 kwietnia 2006 r. - 31 marca 2007 r. Wartość tych strat powinna zostać obliczona na zasadach wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.