ITPB3/423-191/11/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowejw Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji prawnej odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości uzyskanego w związku z przejęciem przez gminę, z mocy prawa, działki gruntu - wydzielonej pod drogi publiczne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny.

W związku z decyzją Prezydenta Miasta z 2009 r. o ustaleniu lokalizacji drogi na działkach oznaczonych w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta Spółdzielnia Mieszkaniowa zmuszona została do przekazania nieruchomości: działka o pow. 0,0904 ha, działki o powierzchni 0,0322 ha, które to działki były własnością Spółdzielni i działkio pow. 2945 ha, która była w jej użytkowaniu wieczystym. Powyższa decyzja stała się ostateczna dnia 12 czerwca 2009 r. i z tym dniem grunty stały się na mocy samego prawa własnością Gminy. Były to grunty nie zabudowane, obejmowały one fragment drogi wewnętrznej, parking, chodnik oraz nasadzenia. W lutym 2010 r. sporządzono ostateczne protokoły w sprawie wydania Gminie gruntów.

Urząd Miejski po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia wysokości i wypłaty odszkodowania, zgodnie z decyzją z dnia 20 grudnia 2010 r. orzekł należną do wypłaty kwotę i zobowiązał Gminę do wypłaty odszkodowania. Oszacowana wartość przejętego gruntu własnego w ww. decyzji wynosi 808.130,00 zł.

Natomiast zgodnie z decyzją z dnia 25 lutego 2011 r. wydaną przez Urząd Miejski oszacowano wysokość odszkodowania za prawo użytkowania wieczystego gruntu w kwocie 664.095,00 zł.

W dniu 7 lutego 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa otrzymała wpłatę na swoje konto - za pierwsze odszkodowanie w wysokości 808.130,00 zł W związku z tym została wystawiona przez Spółdzielnię Mieszkaniową faktura na kwotę brutto 808.130,00 zł i został naliczony podatek VAT w wysokości 23% - 151.113,74 zł.

Drugie odszkodowanie miało być przekazane na dobro Spółdzielni w marcu 2011 r..Do dnia 5 kwietnia 2011 r. powyższa kwota nie została wpłacona na konto bankowe Spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zapytanie dotyczy daty ujęcia osiągniętego dochodu - odszkodowania od Urzędu Miejskiego

* Czy datą do opodatkowania dochodu jest data przyznania odszkodowania (20 grudzień 2010 r.), czy data otrzymania wpłaty na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej (7 luty 2011 r.).

Druga kwestia dotyczy prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania

* Czy otrzymany przychód można pomniejszyć o wartość umorzenia gruntu w użytkowaniu wieczystym i wartość zakupu gruntu przy gruncie własnym.

Spółdzielnia zaznaczyła przy tym, że ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z tego opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Spółdzielnia koszty te ustala w takim stosunku procentowym, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Czy fakt ten ma również uwzględnić przy ustalaniu dochodu z otrzymanego odszkodowania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze - w zakresie kwalifikacji prawnej odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualna.

Spółdzielnia Mieszkaniowa stoi na stanowisku, że właściwą datą do opodatkowania osiągniętego dochodu jest data otrzymania - wpłaty z tytułu odszkodowania na rachunek bankowy Spółdzielni, czyli - dzień 7 lutego 2011 rok - zgodnie z art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto podniosła, że koszty są bezpośrednio związane z przychodami, dlatego za datę poniesienia kosztu uznała dzień ujęcia kosztu w prowadzonych przez Spółdzielnię księgach rachunkowych na podstawie daty wystawienia faktury.

Osiągnięty przychód w postaci odszkodowania zmniejsza się o:

* wartość nabycia gruntu własnego,

* nieumorzoną do dnia przekazania zgodnie z protokołem (5 lutego 2010 r.) wartość wieczystej dzierżawy gruntu

* pośrednie koszty zarządu naliczane procentowym udziałem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji są podatkowe skutki wywłaszczenia prawa wieczystego użytkowania działek gruntu oraz prawa własności, posadowionych na nich, części składowych gruntu tj. budowli i urządzeń należących do Wnioskodawcy, na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Pod pojęciem wywłaszczenia należy rozumieć pozbawienie lub ograniczenie służącego określonej osobie prawa rzeczowego do oznaczonej rzeczy na mocy indywidualnego aktu prawnego. Wywłaszczeniu podlega zarówno prawo własności nieruchomości (gruntowej, budynkowej jak i lokalowej), jak i prawo użytkowania wieczystego oraz pozostałych ograniczonych praw rzeczowych. Wywłaszczenie dotyczy wyłącznie nieruchomości, a więc gruntów wraz z ich częściami składowymi. Odrębne nieruchomości budynkowe oraz lokalowe mogą być wywłaszczone tylko wraz z prawami rzeczowymi, z którymi są związane, a mianowicie z prawem użytkowania wieczystego gruntu (budynki) lub z udziałem w tym prawie (lokale).

Regulacje dotyczące wywłaszczenia - przesłanek i zasad jego dokonywania, sposobu postępowania w tym przedmiocie, zasad ustalania odszkodowania, itp. - znajdują się w ustawie m.in. z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.) oraz w kilku ustawach szczególnych (np. ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

W myśl ust. 2 art. 98 ww. ustawy, właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział.

Na podstawie art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Istota wywłaszczenia jak wskazano wyżej polega na przymusowym odjęciu własności lub prawa wieczystego użytkowania, ograniczeniu tego prawa lub zniesieniu bądź ograniczeniu innego prawa rzeczowego do nieruchomości, w drodze decyzji administracyjnej. W związku z wywłaszczeniem, własność nieruchomości przechodzi z dotychczasowego właściciela na inny podmiot (Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego). Z uwagi na to, że wywłaszczeniu podlega również prawo wieczystego użytkowania, gdzie prawo własności nieruchomości przysługuje już Skarbowi Państwa, wywłaszczenie prawa wieczystego użytkowania skutkuje w tym przypadku wygaśnięciem tego prawa. Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej, odpowiadającym wartości tych praw.

Określając podatkowe skutki wywłaszczenia należy rozpatrywać je w kontekście otrzymanego odszkodowania. Z otrzymaniem środków pieniężnych w formie odszkodowania za wywłaszczenie ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże uzyskanie przez podatnika przychodu podatkowego.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów.

Natomiast w art. 12 ust. 4 ww. ustawy podatkowej określono rodzaje przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych. Brak w nim przychodu pochodzącego z odszkodowania. Odszkodowanie nie jest również wymienione w art. 17 ust. 1 tej ustawy, który zawiera katalog dochodów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uzyskane odszkodowanie winno być zaliczone do przychodów podatkowych.

Przepisy omawianej ustawy wskazują, że przychód podatkowy u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawany jest wg zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Reguły określające moment uzyskania przychodu dla podatników otrzymujących przychody związane z działalnością gospodarczą zostały unormowane w art. 12 ust. 3a-3e tej ustawy.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast - w myśl art. 12 ust. 3e tej ustawy - w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W myśl tego przepisu, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty, zatem również otrzymania pieniędzy z tytułu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia. Użycie w przepisie sformułowania "otrzymania" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek środków pieniężnych, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Reasumując, odszkodowanie, które dostała Spółdzielnia stanowi przychód podatkowyz chwilą jego faktycznego otrzymania, tj. wpłaty na rachunek bankowy Spółdzielni Mieszkaniowej (7 luty 2011 r.).

Odnosząc powyższe do postawionego przez Spółdzielnię pytania podkreślić jednak należy, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a) tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 r. - zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

* gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

* innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojecie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy" "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. W konsekwencji z interpretacji językowej pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" wynika w sposób jednoznaczny, oczywisty, że gospodarka ta obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi.

Zdaniem tut. organu, uzasadnione jest szerokie rozumienie pojęcia"zasoby mieszkaniowe" - nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie. W związku z tym przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

* znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.:

* dźwigi osobowe i towarowe,

* aparaty do wymiany ciepła,

* kotłownie i hydrofornie wbudowane,

* klatki schodowe,

* strychy, piwnice, komórki,

* balkony, loggie,

* garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

* budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, np.: spółdzielni mieszkaniowej, wspólnot mieszkaniowych,

* kotłownie i hydrofornie wolnostojące,

* osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak

np.:

* zbiorniki-doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków,

* rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,

* sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne,

* budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe,

* budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,

* inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np.: latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Charakteru tego nie mają natomiast lokale użytkowe własnościowe i w najmie, gdyż działalność w nich prowadzona nie jest niezbędna ani funkcjonalnie związana z prawidłowym korzystaniem z pomieszczeń mieszkalnych.

Dlatego też przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć: budynki mieszkalne (w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych) wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, budowle komunikacyjne oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty pobierane od lokatorów oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio art. 12 i art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Uzyskany z tego tytułu dochód, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy jest wolny od podatku, tylko jeśli zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie zatem dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi, bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na konto Spółdzielni zostanie wpłacone odszkodowanie w związku z dokonanym przez gminę podziałem nieruchomości i przejęciem części działki pod drogę publiczną. Na przejętej działce znajdowały się grunty nie zabudowane, obejmowały one fragment drogi wewnętrznej, parking, chodnik, oraz nasadzenia.

W analizowanej sytuacji Spółdzielnia otrzymała odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia gruntów własnych oraz gruntów będących w jej użytkowaniu wieczystym. Jeżeli więc niektóre z działek wchodziły w skład innych budowli i urządzeń związanych z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, które miały wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych - dochód z tego tytułu należy uznać za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i - o ile przeznaczony on zostanie na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, wówczas podlegać będzie zwolnieniu w trybie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). w związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez zainteresowanego, jest natomiast związany opisem sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wprost wynika z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.