ITPB3/423-190a/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych - uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) - w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych oraz prawidłowej realizacji obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów podatkowych oraz prawidłowej realizacji obowiązku złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 18 maja 2011 r. Nr ITPB3/423-190/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 2 czerwca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest stowarzyszeniem posiadającym osobowość prawną. Towarzystwo działa na podstawie wpisu KRS w rejestrze stowarzyszeń, posiada NIP, REGON oraz status organizacji pożytku publicznego. Działalność statutową Towarzystwo prowadzi poprzez powołanie Społecznego Gimnazjum i Społecznego Liceum (zwane dalej "Szkołami"). Numer statystyczny REGON "Szkoły" posiadają ten sam co Towarzystwo ze szczegółowym rozszerzeniem na Liceum i Gimnazjum, numery NIP "Szkoły" posiadają inne niż Towarzystwo.

Statuty "Szkół" zostały nadane przez organ założycielski - Towarzystwo, wszelkie zmiany statutu mogą być dokonane tylko przez Towarzystwo. "Szkoły" są wpisane do ewidencji szkół niepublicznych prowadzonej przez Urząd Miejski. Zarządzającym w obu szkołach jest ta sama osoba - Dyrektor Liceum i Gimnazjum, zatrudniony na podstawie umowy o pracę, zawartą przez Zarząd Towarzystwa z pracownikiem. "Szkoły" nie posiadają wyodrębnionych składników majątkowych. Wszystkie umowy niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Towarzystwa oraz "Szkół" są zawierane przez Towarzystwo. Towarzystwo jest właścicielem i dysponentem wszystkich składników majątkowych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania "Szkół". Czesne oraz dotacje wpływają na rachunek Towarzystwa, wypłaty wynagrodzeń dla nauczycieli dokonywane są z rachunku Towarzystwa. "Szkoły" nie posiadają odrębnej struktury organizacyjnej od Towarzystwa.

Dotychczas, sugerując się pismem Ministra Finansów z dnia 13 września 2001 r. Nr PB3/843/8214-108/AS/01, Towarzystwo uznawało, iż "Szkoły" są odrębnymi od Towarzystwa podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym "Szkoły" składały odrębne od Towarzystwa zeznania podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Wyjaśniając treść powyższych pytań Jednostka wskazała, iż pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, a pytanie oznaczone numerem 2 - zdarzenia przyszłego. Oba pytania dotyczą obowiązków Towarzystwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego (dotyczącego stanu faktycznego). W zakresie pytania drugiego (dotyczącego zdarzenia przyszłego) zostanie wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego (dotyczącego stanu faktycznego) - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Towarzystwo. Szkoły nie posiadają statusu odrębnych podatników, przynależne im przychody i koszty (jako jednostek wyodrębnionych zgodnie z przepisami oświatowymi) są wykazywane przez Towarzystwo. Towarzystwo powinno złożyć jedno zeznanie CIT-8 obejmujące całość przychodów i kosztów Towarzystwa oraz prowadzonych Szkół.

Uzasadniając stanowisko przedstawione we wniosku Jednostka na wstępie rozważa status Towarzystwa i prowadzonych przez nie Szkół. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są również zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ww. ustawy, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Towarzystwo posiada osobowość prawną, więc bez wątpienia jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Podatnikiem są także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej. Jakkolwiek pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, to pomocne przy analizie tego pojęcia są rozważania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 348/05): "Samo pojęcie "jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym, ani też w polskim systemie prawa. Wobec braku definicji legalnej trudno jest ustalić normatywną treść samego pojęcia. W doktrynie przyjmuje się, że jednostką tą jest twór społeczny, przejawiający się w postaci zorganizowanej formy działalności ludzkiej, których funkcjonowanie regulują różne gałęzie prawa" (por. uchwała SN z dnia 26 stycznia 1996 r. sygn. akt III CZP 111/95 opubl. LEX 23809; W. Dawidowicz "Wstęp do nauk administracyjnych - prawnych", Warszawa 1974, s. 33). Stąd też brak jest jednolitej regulacji prawnej, stanowiącej podstawę ich działania. Trudno nie zauważyć, że jest to kategoria podmiotów wewnętrznie bardzo zróżnicowana i obejmująca instytucje podmiotowe występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Zatem posłużenie się nią na gruncie określonego podatku nie oznacza, że wszystkie objęte nią jednostki organizacyjne muszą być podmiotami tego podatku. W tej sytuacji zawsze będzie powstawało pytanie o zakres podmiotowy opodatkowania. Powyższy dylemat (co zostało powiedziane na wstępie) może być rozstrzygnięty jedynie przy uwzględnieniu ustaleń teoretycznych dotyczących związku pomiędzy podmiotem podatku a jego przedmiotem (por. M. Kalinowski "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Toruń 1999 r. s. 88 i nast.). Wypada jednak wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe.

Mając na względzie powyższe, jak też uwzględniając przepis art. 33 Kodeksu cywilnego wskazującego na jednostki organizacyjne, wyposażone na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną, jak też art. 33¹ Kodeksu cywilnego nakazującego stosowanie odpowiednie przepisów o osobach prawnych do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną można poczynić konstatację, że wszystkie inne jednostki organizacyjne, które są zorganizowane według pewnego schematu pozwalającego na działanie, dysponujące majątkiem oraz zasobami ludzkimi, co pozwala na uczestniczenie w obrocie gospodarczym mimo braku osobowości prawnej, posiadają podmiotowość prawnopodatkową w podatku dochodowym od osób prawnych (por. także L. Błystak i inni "Podatek dochodowy od osób prawnych". Komentarz 2003, Unimex s. 11.

Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, iż Szkoły jako jednostki pozbawione autonomii majątkowej oraz samodzielności organizacyjnej nie posiadają statusu jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w związku z czym nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Szkoły są wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi Towarzystwa. Jednocześnie należy zauważyć, iż nadanie nr Regon i NIP dla każdej ze Szkół nie przesadza o ich formie organizacyjnej - o tym decydują przepisy ustaw oraz statut. Fakt posiadania numerów Regon i NIP nie ma znaczenia w tym kontekście, a zatem nie przesądza, że założone Szkoły są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w wielu interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Jako przykład można przedstawić następujące rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Nr ILPB3/423-862/09-2/DS z dnia 21 grudnia 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Nr IBPBI/2/423-1175/09/CzP z dnia 30 grudnia 2009 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB3/423-81/07-4/EK z dnia 30 listopada 2007 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) określa zasady na jakich prowadzone są szkoły, przedszkola, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki pracy przedszkolnej, placówki kształcenia ustawicznego, poradnie psychologiczne, placówki opiekuńczo - wychowawcze i resocjalizacyjne, ośrodki adopcyjno - opiekuńcze oraz biblioteki pedagogiczne. W świetle tych przepisów szkoły i placówki oświatowe są odrębnymi jednostkami od organów, które je prowadzą, co oznacza, że jedna osoba prawna może prowadzić wiele szkół i placówek. Zgodnie z art. 5 cyt. ustawy organem prowadzącym szkołę może być minister, jednostka samorządu terytorialnego oraz inne osoby prawne i fizyczne.

Stosownie do art. 82 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

Jednocześnie, stosownie do art. 83a ust. 1 niniejszej ustawy, prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie bowiem do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) przepisy tej ustawy mają zastosowanie do osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, są również - zgodnie z treścią art. 1 ust. 2 ww. ustawy - jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają natomiast określenia pojęcia jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Definicja tego podmiotu nie występuje również w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), która w przepisie art. 33 ogranicza się jedynie do wskazania jednostek organizacyjnych, wyposażonych na mocy przepisów szczególnych w osobowość prawną. W art. 33¹ tej ustawy ustanowiono jedynie, iż do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.

Wobec braku legalnej definicji jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w orzecznictwie i piśmiennictwie wskazuje się na szereg cech, którymi winna legitymować się jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Są to m.in: własny majątek, wyodrębniona struktura organizacyjna, samodzielność decyzyjna.

W świetle powołanych przepisów niepubliczne szkoły lub placówki oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności i samodzielności), winny być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli natomiast szkoła nie będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii majątkowej oraz samodzielności Jednostki, to będzie mogło to stanowić podstawę do uznania organu prowadzącego szkołę za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostki oświatowe, które ww. kryteriów nie spełniają są bowiem wewnętrznymi komórkami organizacyjnymi podmiotu, który je założył i nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych Jednostki. Zauważyć należy, że dokonanie jednoznacznej oceny czy dana szkoła, przedszkole bądź placówka oświatowa prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia przesłanki do uznania jej za odrębną od założyciela jednostkę organizacyjną, odrębnego podatnika, możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę.

Z przedmiotowego wniosku wynika, iż Społeczne Gimnazjum i Społeczne Liceum są prowadzone przez organ założycielski, którym jest Stowarzyszenie. Dyrektor Liceum i Gimnazjum zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę zawartą przez Zarząd Towarzystwa. Omawiane placówki nie posiadają wyodrębnionych składników majątkowych. Wszystkie umowy niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania zawierane są przez organ założycielski, który jest ponadto właścicielem i dysponentem wszystkich składników majątkowych niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania szkół. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż czesne oraz dotacje wpływają na jego rachunek, a wypłaty wynagrodzeń dla nauczycieli dokonywane są także z jego rachunku. Przy czym szkoły nie posiadają odrębnej struktury organizacyjnej od Towarzystwa.

Na podstawie przedstawionego opisu można więc wnioskować, iż przedmiotowe szkoły nie stanowią odrębnych, samodzielnych podmiotów prawa, wyposażonych we własny majątek i autonomiczną strukturę organizacyjną. W zakresie wszystkich stosunków cywilnoprawnych oraz stosunków z zakresu prawa pracy występuje organ założycielski szkół, działający w imieniu własnym. Stowarzyszenie jako podmiot prowadzący szkoły, sprawuje pełną kontrolę i nadzór nad działalnością szkół, co obejmuje w szczególności sprawy finansowe, organizacyjne, gospodarcze i kadrowo-płacowe. Powołane przez Stowarzyszenie szkoły, pomimo że są jednostkami działającymi na zasadzie wyodrębnienia organizacyjnego stanowią więc integralną część podmiotu założycielskiego.

Tak więc zarówno Społeczne Liceum jak i Społeczne Gimnazjum, których założycielem jest Stowarzyszenie są tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności Stowarzyszenia, które je utworzyło. Takiej kwalifikacji nie zmienia także fakt, iż Towarzystwo ma nadany ten sam numer Regon co prowadzone przez nie szkoły. Niniejsze nie przesądza bowiem o formie organizacyjnej szkół. O tym decydują przepisy ustaw oraz statut. Fakt posiadania numeru Regon nie ma znaczenia w tym kontekście, a zatem nie przesądza, że założone szkoły są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa argumentacja oznacza, że status podatnika - w przedmiotowej sprawie - w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, będzie przysługiwał Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W konsekwencji - w analizowanej sytuacji - obowiązane do złożenia rocznej deklaracji CIT-8, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, jest Stowarzyszenie. Wobec powyższego, w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca obowiązany jest wykazać przychód, koszty i dochód Stowarzyszenia łącznie z przychodem, kosztami i dochodem osiągniętym przez wchodzące w jego skład szkoły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.