ITPB3/423-18a/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2a tej ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2007 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2a tej ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawy prawne działalności Spółdzielni stanowią przede wszystkim uregulowania zawarte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych oraz jej statut. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ¹ powołanej ustawy zarząd Spółdzielni zobowiązany jest prowadzić odrębnie dla każdej nieruchomości ewidencję i rozliczanie przychodów i kosztów, o których mowa w art. 4 ust. 1-2 i 4 ustawy. W związku z tym, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, Spółdzielnia zobowiązana jest prowadzić ewidencję w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (lub straty) w podziale na poszczególne źródła przychodów (zwolnione i podlegające opodatkowaniu). Jednostka chcąc sprostać wymogom zawartym w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi ewidencję przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości odrębnie dla każdej nieruchomości, a dodatkowo w ramach poszczególnych nieruchomości wyodrębnia przychody i koszty ich uzyskania związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz przychody i koszty ich uzyskania z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Spółdzielnia w ramach poszczególnych nieruchomości uzyskuje różnego rodzaju przychody, a mianowicie:

Nie pojawia się żaden problem gdy w danej nieruchomości prowadzony jest jeden rodzaj działalności:

* tylko gospodarka zasobami mieszkaniowymi - wówczas przychody z tej nieruchomości i koszty ich uzyskania traktowane są jako związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (ewentualny dochód - w części przeznaczonej na cele związane z gospodarką tymi zasobami traktowany jest jako zwolniony z podatku dochodowego),

* tylko inna działalność gospodarcza - wówczas przychody i koszty ich uzyskania traktowane są jako związane z inną działalnością gospodarczą niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (ewentualny dochód traktowany jest jako podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Problem pojawia się wówczas, gdy w ramach jednej nieruchomości Spółdzielnia uzyskuje przychody z różnych źródeł (zwolnionych i podlegających opodatkowaniu). Przy wielu rodzajach kosztów możliwe jest ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów, ale ponoszone są również takie koszty (np. opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, utrzymanie terenów zewnętrznych, oświetlenie terenu), których Spółdzielnia nie ma możliwości przypisania do poszczególnych źródeł uzyskania przychodów. Według oceny Spółdzielni właściwym kluczem podziałowym w przypadku tych kosztów nie będzie, np. często stosowany klucz w postaci metra kwadratowego powierzchni użytkowej lokali, bo jego zastosowanie wyłączałoby przypisanie kosztów do przychodów uzyskiwanych z innych tytułów niż opłaty za użytkowane lokale (np. do przychodów z dzierżawy terenu). W związku z powyższym, w tym przypadku Jednostka chciałaby zastosować możliwość wynikającą z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. dokonać podziału kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przy podziale kosztów bezpośrednio dotyczących danej nieruchomości Spółdzielnia chciałby się odnieść do struktury przychodów uzyskiwanych z tej nieruchomości.

Obok kosztów bezpośrednio związanych z utrzymaniem i eksploatacją poszczególnych nieruchomości ponoszone są również koszty pośrednie w postaci kosztów utrzymania administracji osiedlowych oraz kosztów zarządu. Koszty zarządu związane są z zarządzaniem Spółdzielnią jako całością. W związku z tym, że na Spółdzielnię składa się kilka wyodrębnionych gospodarczo osiedli (w skład jednego osiedla wchodzi od kilku do kilkunastu nieruchomości), więc koszty utrzymania administracji osiedla dotyczą nieruchomości, które tworzą to osiedle. W przypadku niektórych osiedli koszty te związane są również z prowadzeniem innej działalności, np. w postaci zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi. Koszty utrzymania administracji osiedlowych związane są przychodami uzyskiwanymi ze źródeł zwolnionych z podatku dochodowego oraz objętych tym podatkiem. Spółdzielnia nie ma więc możliwości przypisania tych kosztów do poszczególnych źródeł, zatem w tym przypadku chciałaby zastosować możliwość wynikającą z art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. dokonać podziału kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł ogólnej kwocie przychodów. Przy podziale kosztów utrzymania administracji danego osiedla Spółdzielnia chciałaby się odnieść do struktury przychodów uzyskiwanych na tym osiedlu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Spółdzielni w przypadku, gdy w ramach danej nieruchomości Spółdzielnia ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z podatku dochodowego, a część podlega opodatkowaniu tym podatkiem i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, Spółdzielnia może skorzystać z zasady określonej w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ten sposób, że dokona podziału kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła w oparciu o strukturę przychodów uzyskiwanych w ramach tej nieruchomości.

Zdaniem Spółdzielni art. 15 ust. 2a ustawy określa przyporządkowanie kosztów do źródeł przychodów, których uzyskaniu, poniesienie tych kosztów służy, w przypadku:

W związku z powyższym Spółdzielnia uważa, że odniesienie się w przedstawionych wyżej przypadkach do struktury przychodów z działalności Spółdzielni jako całości byłoby mało rzetelne, bo wówczas uwzględnione byłyby przychody, z których poniesione koszty nie są w ogóle powiązane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być, np:

* budowanie lub nabywanie budynków w określonych w ustawie celach, np: ustanawiania na rzecz członków spółdzielni własnościowych praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, ustanawiania na rzecz członków spółdzielni odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych,

* budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,

* udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,

* budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

* obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy, członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Mając na uwadze powyższe uregulowania stwierdzić należy, że w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych określono zasady i cele działalności spółdzielni mieszkaniowych, a także prawa i obowiązki ich członków.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) stanowi natomiast, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również inne, nie wymienione szczegółowo w ustawie zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika. Bez znaczenia również jest źródło pochodzenia tych środków.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółdzielnia prowadzi działalność w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochód w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy jest zwolniony od opodatkowania, jak i działalność gospodarczą, z której dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy. Jednostka prowadzi odrębnie dla każdej posiadanej nieruchomości ewidencję przychodów i kosztów związanych bezpośrednio z jej eksploatacją i utrzymaniem. Dodatkowo w ramach poszczególnych nieruchomości wyodrębnia przychody i koszty ich uzyskania związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi oraz przychody i koszty ich uzyskania z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdarza się jednak, że Spółdzielnia nie ma możliwości przypisania kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów w ramach danej nieruchomości. Są to między innymi opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, utrzymanie terenów zewnętrznych i oświetlenie terenu, których nie można przypisać do jednej z grup uzyskiwanych przychodów (z których dochód jest zwolniony lub opodatkowany).

Wskazać należy zatem, iż wydatki takie, w celu ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, należy rozliczać w sposób określony w powołanym powyżej art. 15 ust. 2a ustawy. Pamiętać jednak należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty te rozliczone winny zostać wg stosunku, w jakim pozostają przychody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi w ogólnej kwocie przychodów.

Niesłuszne jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku, gdy w ramach danej nieruchomości Spółdzielnia ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona od podatku dochodowego, a część podlega opodatkowaniu tym podatkiem i nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, Spółdzielnia może skorzystać z zasady określonej w art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ten sposób, że dokona podziału kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła w oparciu o strukturę przychodów uzyskiwanych w ramach tej nieruchomości. Art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy odnosi się bowiem do rozliczania kosztów uzyskania przychodów z różnych źródeł prowadzonej działalności. Ponadto z przepisów tych wynika, iż koszty te należy ustalić w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Źródłem przychodów i kosztów ich uzyskania, z których zarówno dochód zwolniony jest od podatku jak i podlega opodatkowaniu, jest ogół posiadanych przez Jednostkę nieruchomości. Zatem w przypadku ww. kosztów, nie można dokonać proporcjonalnego ich podziału w stosunku do poszczególnych źródeł przychodów w oparciu o strukturę przychodów jednej nieruchomości, jeżeli ich źródłem są również inne nieruchomości Spółdzielni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.