ITPB3/423-186/11/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 6 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) - dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych cesji umowy leasingowej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. Nr ITPB3/423-186/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 10 czerwca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych będących przedmiotem tej umowy, przychodem ze sprzedaży środków trwałych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Jednak, jeżeli własność przedmiotu umowy leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na osobę trzecią, przychód powinien być naliczony według wartości rynkowej. Zakładamy, że w trakcie trwania umowy leasingu zostanie ona przepisana na innego korzystającego. Przepisanie umowy nastąpi na podstawie cesji praw (art. 509 i 510. Kodeksu cywilnego) bez zmiany parametrów umowy leasingu. Zakładamy również, że umowa może zostać przepisana na nowego korzystającego przed upływem podstawowego okresu trwania umowy leasingu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest leasingodawcą (finansującym).

Właścicielem środka trwałego będącego przedmiotem leasingu jest Wnioskodawca. Środek ma być w dalszym czasie leasingowany nowemu korzystającemu (leasingobiorcy), na którego scedowane zostaną prawa i obowiązki z bieżącej umowy leasingu.

Na podstawie porozumienia o zmianie dłużnika nastąpi cesja praw i obowiązków na nowego korzystającego. Na tej podstawie nowy podmiot wejdzie w prawa pierwszego leasingobiorcy (korzystającego).

Przedmiotowa umowa leasingu w momencie jej zawierania spełniała warunki wynikające z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej umowie leasingu okres od dnia zmiany strony umowy leasingu (zmiany podmiotowej, zmiany korzystającego) do rozwiązania tej umowy nie stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

W dniu zmiany leasingobiorcy leasingodawcą nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie art. 6 przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy cedując prawa i obowiązki na nowego korzystającego w sytuacji jak opisana powyżej, t.j. przepisując umowę na niezmienionych warunkach przed upływem podstawowego okresu trwania umowy leasingu, zachowujemy prawo do wyliczenia przychodu ze sprzedaży od wartości środków trwałych wyrażonej w cenie określonej w umowie. Czy w takim wypadku konieczne jest wyliczenie przychodu od wartości rynkowej środków trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisując umowę leasingu na nowego korzystającego bez zmiany dotychczasowych parametrów umowy zachowujemy prawo do wyliczenia przychodu ze sprzedaży od wartości środków trwałych wyrażonej w cenie określonej w umowie, ponieważ cesja przenosi wszelkie prawa i obowiązki z umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Stosownie do art. 17b ust. 1 tej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

W myśl natomiast art. 17b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Stosownie do art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

Jeżeli natomiast, po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16 (art. 17d ww. ustawy).

Jednocześnie - w myśl art. 17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 17b ust. 1 pkt 2 lub art. 17f ust. 1 lub art. 17i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 12-16, dla umów najmu i dzierżawy.

Należy także wskazać, iż na podstawie art. 17a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za podstawowy okres umowy leasingu uważa się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona. Należy zauważyć, iż art. 17a pkt 2 omawianej ustawy, nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów regulujących zasady opodatkowania stron leasingu.

W przypadku zmiany podmiotowej po stronie korzystającego wymagane jest ponowne badanie umowy pod kątem czy umowa ta jest podatkową umowę leasingową (w przedmiotowej sprawie - czy nowe warunki umowy spełniają kryteria wynikające z art. 17b). Należy bowiem zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) dopuszczalne jest za zgodą finansującego oddanie przez korzystającego rzeczy do używania osobie trzeciej (art. 709¹² Kodeksu).

Jednakże, o ile na gruncie prawa cywilnego wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego korzystającego wywołuje określone skutki cywilnoprawne w zakresie praw i obowiązków stron, nie oznacza to, że dokonana zmiana korzystającego będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych. Oznacza to, że umową cywilnoprawną nie można przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którymi tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego. Tak więc, o ile cesja umowy leasingowej na gruncie prawa cywilnego może nie powodować zmian treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że zdarzenie to będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu. W związku z powyższym skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu po stronie korzystającego należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu. A zatem warunki określone w art. 17b oraz art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych muszą być na dzień zmiany korzystającego spełnione. Nie dochodzi tutaj, jak w przypadku uregulowań w przepisach kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy po stronie korzystającego.

Dlatego też, w przypadku, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian warunków umowy polegających na dokonaniu skrócenia lub przedłużenia umowy leasingu lub zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego, będącego przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego lub finansowego.

Jeżeli po dokonaniu zmiany okresu trwania umowy leasingu, umowa ta nadal spełnia warunki określone w przepisach art. 17b (leasing operacyjny), wówczas możliwe jest ustalenie dochodu ze sprzedaży przedmiotu leasingu (środka trwałego), korzystającemu po upływie podstawowego okresu umowy, na podstawie przepisu art. 17c, natomiast osobie trzeciej na podstawie art. 17d ww. ustawy.

Jeśli natomiast - jak w przedmiotowej sprawie - na dzień zmiany umowy leasingu operacyjnego (w drodze cesji) umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (nabyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.