ITPB3/423-179b/14/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych miedzy innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na obcym gruncie oraz nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych miedzy innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych nakładów poniesionych na wybudowanie budynku na obcym gruncie oraz nie w pełni zamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, ma zawartą umowę dzierżawy majątku, w skład którego wchodzą grunty i pomieszczenia szpitalne. Umowa dzierżawy została zawarta na okres 20 lat, celem zawarcia tej umowy było przeznaczenie wynajmowanych pomieszczeń i gruntu na cele inwestycyjne, które polegały na modernizacji wynajmowanych pomieszczeń i wybudowaniu na dzierżawionym gruncie nowego budynku. Celem inwestycji było stworzenie nowoczesnego ośrodka radioterapii, w którym Spółka świadczy usługi medyczne.

Wszystkie wydatki, które zostały poniesione w celu przystosowania wynajmowanych pomieszczeń do używania przez Spółkę, polegające na modernizacji i ich ulepszeniu stanowią wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym. Spółka zastosowała dla celów amortyzacji indywidualną stawkę amortyzacji w wysokości 10%. Wybudowany budynek na cudzym gruncie nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym i mimo, że Spółka nie posiada prawa własności do tego składnika majątku, ma prawo amortyzować ten budynek jak własny środek trwały. Zastosowano wobec tego stawkę amortyzacji w wysokości 2,5% rocznie. Umowa dzierżawy dotycząca korzystania z obcego środka trwałego ulegnie rozwiązaniu, zanim poczynione nakłady na wybudowanie budynku zostaną zamortyzowane. Spółka nie będzie miała możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku z uwagi na zaprzestanie używania tej inwestycji do celów własnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wybudowane na obcym gruncie budynki, które nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym i w związku z tym w stosunku do tych obiektów nie mają zastosowania przepisy dotyczące inwestycji, czy mogą przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od tych budynków być zastosowane zasady jak przy amortyzacji własnych środków trwałych, czyli według stawki amortyzacji 2,5%.

2. Czy w wyniku zakończenia umowy dzierżawy, niezamortyzowane nakłady, które nie zostaną rozliczone (zwrócone) w części związanej z wcześniejszym zakończeniem umowy dzierżawy, ani nie dojdzie do ich fizycznej likwidacji, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Spółka zaznacza, że właściciel wynajmowanego majątku nie zwróci po zakończeniu umowy dzierżawy poniesionych przez spółkę nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym oraz tych, które posłużyły do wybudowania nowego budynku.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonując analizy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej nie w pełni umorzonym nakładom na wybudowanie budynku na obcym gruncie, należy mieć na uwadze przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca wskazuje, że zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej - a zatem środki trwałe nie utracą przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Dojdzie do likwidacji środka trwałego z upływem okresu, na który została zawarta umowa dzierżawy, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż dojdzie do wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych. Powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Spółki rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych. Zakończenie umowy dzierżawy wiąże się z likwidacją inwestycji w obcych środkach trwałych. Naszym zdaniem w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w związku z upływem terminu, na jaki została zawarta umowa, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, czy nie w pełni umorzonej wartości wybudowanego budynku na obcym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - zwane także środkami trwałymi.

Budynki i budowle wznoszone na cudzym gruncie są pewną odmianą inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w pkt 1 art. 16a ust. 2 ustawy. W takim przypadku podatnik faktycznie wytworzy przedmiot materialny, mogący być środkiem trwałym, jednak z uwagi na cywilnoprawną zasadę superficies solo cedit (czyli: to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi) takie "naniesienie" na cudzym gruncie stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu.

Z przepisu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Powyższy przepis art. 15 ust. 6 jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak wiec kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, czy są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków.

Zgodnie z definicją słownikową "likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Podkreślić należy, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

* moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,

* moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,

* moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż likwidacja księgowa nie jest tożsama z likwidacją fizyczną. Istnieją sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego fizyczna likwidacja nie zostaje jeszcze przeprowadzona.

Jak wskazał jednak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W uchwale tej wskazano również, że: Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego).

W związku z powyższymi uwagami, nie ma również przekonywujących powodów, aby przyjąć, że w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy, na podstawie której podatnik korzystał z obcego środka trwałego dokonując w nim inwestycji, czy też generalnie rzecz biorąc zaprzestania wykorzystywania tej inwestycji w prowadzonej działalności gospodarczej, przed upływem określonego w przepisach okresu amortyzacji, istotnym a wręcz rozstrzygającym warunkiem decydującym o możliwości zaliczenia niezamortyzowanej w pełni inwestycji do kosztów uzyskania przychodów jest fizyczna likwidacja tej inwestycji (poniesionych nakładów), co w praktyce musiałoby przybrać postać demontażu, często połączonego z destrukcją zamontowanych elementów. (...) Spółka podała w swoim wniosku, że w większości przypadków zawarte przez nią umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych przez nią na ulepszenie wynajmowanych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę. Wyposażenie jest przystosowane do konkretnego wnętrza i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania. Dodała ponadto, że demontaż inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym oraz wybudowanie budynku na obcym gruncie, a zatem środkiem trwałym Spółki znajdującym się na gruncie osoby trzeciej.

Spółka zaznacza również, że właściciel wynajmowanego majątku nie zwróci po zakończeniu umowy dzierżawy poniesionych przez Spółkę nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym oraz tych, które posłużyły do wybudowania nowego budynku.

Zatem jak już uprzednio wskazano, co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Jednak w przypadku dokonywania inwestycji na obcym gruncie, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, likwidacją będzie również definitywne pozbycie się środka trwałego czy też inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez zwrot wynajmującemu, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, w świetle których nakłady Spółki poczynione zostały na obcym gruncie oraz że zakończenie umowy dzierżawy nie będzie wiązać się ze zmianą prowadzonej działalności gospodarczej, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że zakończenie umowy dzierżawy prowadzi do likwidacji środka trwałego z upływem okresu, na który została zawarta umowa dzierżawy, do której odwołuje się art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, gdyż dojdzie do wykreślenia składnika majątku z ewidencji środków trwałych oraz że powyższe będzie wiązać się z powstaniem straty po stronie Spółki rozumianej jako brak możliwości dokonania pełnych odpisów amortyzacyjnych od poczynionych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodzić należy się również, że zakończenie umowy dzierżawy wiąże się z likwidacją inwestycji w obcych środkach trwałych.

Reasumując stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy w związku z upływem terminu, na jaki została zawarta umowa, Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych, czy nie w pełni umorzonej wartości wybudowanego budynku na obcym gruncie - jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.